Cada vez resulta más patente que el deporte, en cualquiera de sus
categorías y niveles, va necesitando progresivamente una mayor aportación de dinero. Una
necesidad de financiación para la que las fuentes tradicionales de ingresos de las
federaciones y asociaciones deportivas, se van revelando claramente insuficientes. Las
entidades deportivas se ven así obligadas a acudir a otras vías de financiación, entre
las cuales, lógicamente, adquieren una decisiva importancia las aportaciones de entidades
privadas. Sin embargo, esta implicación privada en la financiación del deporte
—que, en gran medida, viene a suplir a la Administración, incapaz de atender el
crecimiento del fenómeno— necesita de un acicate del que, hasta ahora, ha carecido
en gran medida.
En 1978, el legislador constituyente decidió dar un respaldo al
fenómeno social del deporte a través del art. 43.3:
«Los poderes públicos fomentaron la educación sanitaria, la
educación física y el deporte. Asimismo, facilitarán la adecuada utilización del
ocio.»
Sin embargo, este reconocimiento legal del deporte y la obligación de
fomento que impone a los poderes públicos, por mor de su inclusión en el capítulo «De
los principios rectores de la política social y económica», y siguiendo a Bermejo Vera,
«no es susceptible de interpretaciones unilaterales e incuestionables» (1). En realidad, el precepto constitucional no impone una actuación
definida por parte de la Administración, sino que de él «emergen una serie de
directrices de actuación de los poderes públicos en sus respectivas actuaciones que,
más que concretas competencias, entrañan apoderamientos de cometidos institucionales,
destinados a tener una traducción normativa, administrativa, planificadora o de simple
impulso político» (2). En definitiva, la
Constitución impone un deber de actuación, pero permitiendo en más amplio campo de
fórmulas de actuación, dejando abierta la elección en cuanto a las técnicas aplicables
para ello.
Lo cierto es que la Administración ha venido utilizando como política
de fomento, casi de forma exclusiva, la técnica de la subvención. López Garrido
manifestaba en la Asamblea General del Deporte de 1977 que «debe constitucionalizarse en
España el derecho al deporte, como forma de que el ciudadano pueda exigir del Estado los
equipamientos y las ayudas necesarias para poder realizarlos. Esto se traduce en las
siguientes consecuencias: (...) 3) en el aspecto económico, implica un replanteamiento de
la infraestructura de los servicios deportivos, y la multiplicación de los fondos
destinados a ello, único modo de que el derecho al deporte sea una auténtica realidad».
Es decir, el ejercicio del derecho al deporte se pretende articular, desde el punto de
vista económico, sobre las ayudas del Estado y la aportación de fondos públicos para
infraestructuras, de forma exclusiva.
Como consecuencia de esta concepción, la acción de fomento de los
poderes públicos podemos decir que se ha centrado, por un lado, en dotar al deporte de un
marco legislativo y organizativo; por otro lado, en financiar la creación de
infraestructuras y, por último, en la concesión de subvenciones. Esto es lo mismo que
decir que, en muchos casos, el único apoyo que han recibido de la Administración las
federaciones, los clubs y los deportistas ha sido la posibilidad de acceder a las
consabidas subvenciones. Dinero que, por otra parte, procedía, hasta hace relativamente
poco, de forma mayoritaria de las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas y cuyo valor en
pesetas constantes apenas crecía (3).
Pero, mientras en la actuación de la Administración se producía este
inmovilismo, el deporte no ha estado, en absoluto, inmóvil. El fenómeno deportivo ha
crecido extraordinariamente y, alrededor de él, se ha tejido un entramado económico de
gran importancia. Consecuencia de ello y del crecimiento de su importancia social, ha sido
el aumento exponencial de sus necesidades de financiación. Y no nos referimos únicamente
al deporte profesionalizado o de alta competición. Hoy en día, cualquier modesto equipo
tiene unas necesidades de utilización de instalaciones, equipamiento deportivo o
desplazamientos que suponen desembolsos económicos mucho mayores de lo acostumbrado hace
pocos años. No hablemos ya de clubes de mayor entidad o de federaciones.
Llegados a este punto, resulta evidente que los fondos públicos no
pueden sostener económicamente todo este complejo mundo. Y es por ello que se deben
buscar otras fórmulas complementarias de fomento del deporte que, en gran medida, deben
tender a, por un lado, facilitar el que sea el sector privado el que contribuya al
sostenimiento económico del deporte, y, por otro lado, que dicho apoyo no se concentre
únicamente en algunas modalidades deportivas, dejando desprotegidas a otras.
Sin duda, en pos de estos objetivos, cabe utilizar variadas y novedosas
técnicas. Y uno de los instrumentos más al alcance de la Administración y que, sin
embargo, ha sido históricamente menos utilizado, es el incentivo fiscal. En opinión de
Landaberea «el fomento del deporte pivota casi en su totalidad en los fondos que
provienen de la Administración pública, lo cual, a nuestro juicio, no tiene mucho
sentido pues, por una parte, la Administración está obligada constitucionalmente a
promocionar, fomentar y subvencionar el deporte, invirtiendo cantidades considerables
pero, por otra, grava con impuestos diversos esa misma actividad. Dicho de otra manera:
recauda con una mano y paga con la otra, sin contemplar, como veremos, incentivos
suficientes para una financiación privada que complemente la acción pública de
fomento» (4).
Por tanto, este camino de la adecuada incentivación fiscal al fomento
del deporte mediante fondos privados es, a nuestro juicio, uno de los que es preciso
recorrer con mayor urgencia. Y es que, como veremos en este repaso sobre el tratamiento
fiscal del patrocinio deportivo, resulta necesario un radical cambio de mentalidad de los
poderes públicos.
La Ley 77/1961 de Educación Física constituyó un antecedente
innovador, al dedicar el Capítulo X a los beneficios e incentivos fiscales al deporte.
Así, consideraba gasto deducible «las cantidades que las empresas dediquen a actividades
deportivas de los grupos y sociedades integrados por el personal que preste sus servicios
en aquéllas siempre que dichas actividades no traspasen el ejercicio del deporte con
carácter de aficionado». También tenían dicho carácter «las cantidades que las
empresas inviertan en la construcción de instalaciones para la práctica del deporte para
su personal...».
Estos incentivos fiscales al deporte realizado en el marco de la
empresa, junto con otros incentivos a los actos deportivos de carácter aficionado y
construcción de instalaciones deportivas, constituyeron, entendidos en el tiempo en que
se produjeron, un antecedente de una política de fomento fiscal que, desgraciadamente, el
legislador olvidó posteriormente.
Y es que la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, lejos de seguir
dicho camino, estableció un confuso y poco favorable panorama para el patrocinio
deportivo. El art. 13 m) establece como partida deducible «las cantidades donadas a (...)
asociaciones (...) declarados benéficos o de utilidad pública (...)». La aplicación de
este beneficio resulta muy restringida, ya que exige, por un lado, que la entidad
deportiva obtenga la declaración de utilidad pública y, por otro lado, únicamente
alcanza a las donaciones. Es decir, sólo alcanzaría al denominado mecenazgo de ciertas
entidades deportivas, dejando fuera a la mayor parte de estas últimas y, en todo caso, al
patrocinio strictu sensu en el que el patrocinador reclama contraprestaciones
publicitarias (5).
Para el patrocinio deportivo propiamente dicho, la Ley 61/1978
establece una regulación muy poco clara. Así, el art. 13 establece que «para la
determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos
íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de
aquéllos (...)». Sin embargo, el art. 14 f) dice que «no tendrán la consideración de
partidas deducibles para la determinación de los rendimientos: (...) f) las
liberalidades, cualquiera que fuere su denominación, salvo lo dispuesto en el epígrafe
m) del artículo anterior».
De esta manera se cierra el círculo y deja a la interpretación de la
Administración la consideración de si el contrato de patrocinio constituye un gasto
necesario o una mera liberalidad. No cabe duda de que esta peligrosa inseguridad jurídica
poco beneficio ha podido acarrear a la financiación privada del deporte.
La Ley 13/1980 de 31 de marzo, General de la Cultura Física y el
Deporte, sólo aportó al tratamiento tributario del patrocinio deportivo lo dispuesto en
el art. 20.3:
«Las cantidades que las empresas mercantiles donen a las entidades
deportivas calificadas de utilidad pública tendrán la consideración de gasto deducible,
según lo dispuesto en la letra m) del artículo 13 de la Ley del Impuesto de Sociedades
de 27 de diciembre de 1978.»
En opinión de Cazorla Prieto este precepto, «ha suplido una
lamentable omisión de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el fin de atender al
fomento del deporte por vía tributaria» (6). Sin
embargo, entendemos que resulta más acertada la opinión de Carretero Lestón (7), quien opina que el mencionado art. 20.3 nada nuevo
aporta, ya que dicha deducción ya se contemplaba en el art. 13 m) del Impuesto sobre
Sociedades y resultaba perfectamente aplicable a las asociaciones deportivas.
La Ley 12/1988 de 25 de mayo, de regulación de los Beneficios Fiscales
aplicables a la Exposición Universal de Sevilla 1992 y demás actos conmemorativos del V
Centenario del Descubrimiento de América y a los Juegos Olímpicos de Barcelona 1992,
constituyó un fenómeno que, necesariamente, invita a la reflexión. Por un lado, nos
encontramos, por primera vez, con auténticos incentivos fiscales dirigidos a actividades
deportivas. Así, el art. 19 considera partidas deducibles las cantidades donadas al
Comité organizador Olímpico de Barcelona, mientras que —de manera más
innovadora— el art. 21.1 establece:
«Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de
la cuota líquida del Impuesto el 15 por ciento de las inversiones que efectivamente
realicen en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el
Comité Organizador Olímpico Barcelona 1992 en:
(...)
e) La satisfacción en España o en el extranjero de gastos de
propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la
promoción de los Juegos Olímpicos de 1992 y reciban la aprobación del Comité Olímpico
Barcelona 1992.»
Las mismas deducciones y modificaciones se establecen para el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, en los arts. 24 y 25.
De esta manera, encontramos por primera vez una brecha que permite
aflorar la técnica de la incentivación fiscal para el fomento de actividades deportivas,
si bien sea con la ausencia de un carácter generalizado con que se hace.
Pero, por otro lado, esta nueva perspectiva se ensombreció tanto por
su aplicación práctica, como por su falta de continuidad. Así, en cuanto a su
aplicación práctica, Carlos Campos (8)afirma: «en
este estado de cosas llegan a España los célebres macroeventos del 92: los Juegos
Olímpicos de Barcelona, la Exposición Universal de Sevilla y la capitalidad cultural
europea de Madrid. Tiene lugar en este año un “boom”, una explosión repentina
del sector de patrocinio. Sin embargo, la utilización que se hizo del mismo y las
motivaciones subyacentes dejaron muchísimo que desear. Hubo mucho de lo que se dio en
calificar como “impuesto revolucionario”. Numerosas empresas se vieron obligadas
a pagar un “peaje obligatorio”, se vieron forzadas por las diversas
administraciones implicadas a participar en dichas celebraciones. Tuvieron lugar fuertes
presiones políticas para patrocinar pero sin estrategias comunicacionales definidas, sin
criterios de análisis, sino simplemente por aprovechar la oportunidad de los eventos. Una
mínima consideración hacia planteamientos más acordes a los cánones y el rigor
exigible a la comunicación comercial empresarial brilló por su ausencia en muchísimas
ocasiones. Lamentablemente, dichos patrocinios fueron concebidos como puras inversiones
políticas e institucionales» (9). En cuanto a la
continuidad de la política de incentivos, más adelante veremos su abandono.
En realidad, la primera medida de auténtica incentivación fiscal, con
un carácter generalizado, la constituyó la Ley Foral de Navarra 14/1989 de 2 de agosto,
de Modificación parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto
sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el art. 15.2 da la
siguiente redacción a la letra B) del art. 22 del Texto Refundido del Impuesto de
Sociedades:
«Podrá deducirse de la cuota líquida a que se refiere el apartado
primero de esta letra el 15 por ciento de las cantidades satisfechas por gastos de
publicidad derivados de contratos de patrocinio de aquellas actividades deportivas que
sean declaradas de interés social por el Departamento de Educación y Cultura, a cuyo
efecto se tramitará ante el mismo el correspondiente expediente.»
Esta norma fue desarrollada por el Decreto Foral 267/1989 de 30 de
noviembre, que establecía como susceptibles de declararse de interés social las
siguientes actividades:
«a) Las pruebas o competiciones de carácter internacional que figuren
en el calendario de una Federación Deportiva.
b) Las competiciones de ámbito estatal que figuren en el calendario
oficial de una Federación Deportiva Española.
c) Los programas deportivos ordinarios de las Federaciones Deportivas
de Navarra organizados en territorio navarro.
d) Las expediciones de deportistas afiliados a la Federación Navarra
de Montaña a cumbres de más de 7.500 metros de altura, y otros proyectos de montañismo
de notable interés deportivo en el ámbito internacional.
e) Las pruebas, actividades o campañas que tengan por objeto el
turismo deportivo en Navarra.
f) Los Juegos Deportivos de Navarra organizados por el Departamento de
Educación y Cultura, Federaciones Deportivas de Navarra y entidades locales de Navarra.
g) Cualesquiera otras actividades deportivas organizadas en Navarra que
ofrezcan un alto nivel deportivo, fomenten la recuperación de un deporte tradicional,
tengan una amplia repercusión social, alta participación popular o presenten
circunstancias análogas justificativas de un interés social cualificado, todo ello a
juicio del Departamento de Educación y Cultura.»
Como puede verse, la incentivación fiscal abarca una amplia gama de
actividades deportivas, por lo que, como comentamos, debe ser considerada la primera vez
que se establece una incentivación de carácter general.
Sin embargo, como también hemos mencionado, ni la incentivación
prevista para los Juegos Olímpicos fue continuada, ni el ejemplo navarro fue seguido en
la legislación estatal Por el contrario, la actitud errática y cicatera mantenida en
esta materia, se hace más patente con el Real Decreto 7/1989 de 29 de diciembre, de
Medidas Urgentes en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, que establece para el
Impuesto sobre Sociedades la deducción en la cuota líquida del 5 por ciento de:
«La satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y
publicidad de proyección extranual para el lanzamiento de productos, apertura y
prospección de mercados (...).»
Con este estado de cosas, una empresa puede encontrarse con que el
patrocinio de un club deportivo español carece de incentivación alguna, mientras que el
patrocinio de un club análogo extranjero le reporta el beneficio fiscal mencionado.
Qué duda cabe que, si el legislador estatal tenía alguna intención
de abordar el fomento del deporte a través de la incentivación fiscal, la Ley 10/1990
del Deporte era la ocasión idónea. Sin embargo, no fue eso lo que ocurrió (10). En realidad, como afirma Carretero Lestón (11), «(...) la Ley 10/1990, a diferencia de la Ley
77/1961 de 23 de diciembre, sobre Educación Física, que dedicaba su Capítulo X a los
beneficios y exenciones para el deporte de aficionados, no contiene un conjunto ordenado y
sistemático de normas tributarias relativas al deporte».
Una empresa puede encontrarse con que el patrocinio de un club
deportivo español carece de incentivación alguna, mientras que el patrocinio de un club
análogo extranjero le reporta el beneficio fiscal mencionado
En realidad, los aspectos tributarios abordados por la Ley del Deporte
se reducen a dos. Así, tenemos el art. 28:
«Tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles en el
Impuesto sobre Sociedades, además de los establecidos con carácter general en la
legislación tributaria, aquellos que las Sociedades Anónimas Deportivas acrediten haber
realizado, para la promoción y el desarrollo de actividades deportivas no profesionales,
en Clubes deportivos con los que hayan establecido un vínculo contractual oneroso,
necesario para la realización del objeto y finalidad de dicha Sociedad» (12).
Lo cierto es que este artículo no se puede considerar, en realidad,
una medida de incentivación fiscal del patrocinio. En primer lugar, porque aborda
únicamente la relación intra muros de las organizaciones deportivas, por lo que no
afecta al patrocinio propiamente dicho. En segundo lugar, no supone un verdadero
incentivo, sino una definición de gastos deducibles que, en opinión de Carretero
Lestón, no aporta nada nuevo a la definición que de los mismos hace la Ley 61/1978 (13).
Por ello, la única medida de auténtica incentivación es la que
declara como entidades de utilidad pública a las Federaciones deportivas españolas, a
las territoriales de ámbito autonómico integradas en ellas y al Comité Olímpico
Español (arts. 44.1 y 48), en relación con el art. 45.2, que establece:
«En el Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de gastos
fiscalmente deducibles las cantidades donadas por las personas jurídicas a las
Asociaciones deportivas calificadas de utilidad pública, en los términos, límites y
condiciones establecidos en la letra m) del artículo 13 de la Ley 61/1978 de 27 de
diciembre, del Impuesto sobre Sociedades» (14).
En realidad, el transcrito art. 45.2 nada añade al artículo en él
referido, pero la declaración ope legis de utilidad pública a las entidades antes
mencionadas supone ampliar de forma notable su aplicación. No obstante, resulta
inevitable advertir que, al referirse únicamente a las donaciones, sólo sería aplicable
al denominado mecenazgo, dejando fuera el patrocinio con contraprestación. Y, en cuanto a
los clubes deportivos, sólo podrían beneficiarse del incentivo en caso de obtener, a
través del procedimiento correspondiente, la difícil declaración de utilidad pública.
Perdida la oportunidad de abordar de un modo sistemático un favorable
régimen fiscal del patrocinio, quedaba la posibilidad de que el mismo fuese recogido en
la, entonces, esperada Ley del Mecenazgo (15). Sin
embargo, la Ley 30/1994 de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la
Participación Privada en Actividades de Interés General y su desarrollo posterior
—más bien su falta de desarrollo al respecto— quedaron nuevamente, a nuestro
juicio, lejos de las necesidades que la financiación del deporte planteaba. En lo
referente a la cuestión que tratamos, la regulación se encuentra recogida en el Título
II. Así, el art. 63.1 establece como partida deducible del Impuesto sobre Sociedades:
«b) Las donaciones puras y simples de bienes que deban formar parte
del activo material de la entidad donataria y que contribuyan a la realización de las
actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1 a).
c) Las cantidades donadas para la realización de las actividades que
la entidad donataria efectúa en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1
a) (...).»
Por otro lado, el art. 59 permite deducir de la cuota del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas un 20 por ciento de las donaciones realizadas en
las condiciones antes referidas. En cuanto a las entidades beneficiarias de estas
donaciones, el art. 42 recoge a las asociaciones de utilidad pública que persigan fines
deportivos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
1. Destinar a sus fines el 70 por ciento de los ingresos.
2. En caso de ser titulares de participaciones mayoritarias en
sociedades mercantiles, acreditar que las mismas coadyuvan al mejor cumplimiento de sus
fines.
3. Rendir cuentas, en el caso de asociaciones, ante el órgano que
verifique su constitución y autorizado su inscripción en el Registro correspondiente.
4. Aplicar su patrimonio, en caso de disolución, a la realización de
fines análogos.
La realidad demuestra que, en muchas ocasiones, las necesidades de financiación de los
clubes son muy superiores a las de las Federaciones, que, por otro lado, a menudo basan en
un alto grado su financiación en las subvenciones públicas
Además, el art. 42.3 delimita de forma negativa a estas entidades:
«Tampoco se considerarán entidades sin fines lucrativos a los efectos
de este Título, aquellas en las que asociados y fundadores y sus cónyuges o parientes,
hasta el cuarto grado inclusive, sean los destinatarios principales de las actividades que
se realicen por las entidades o gocen de condiciones especiales para beneficiarse de sus
servicios.»
Por otro lado, el art. 67 establece:
«La Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año podrá
establecer una relación de actividades o programas de duración determinada que vayan a
desarrollar las entidades o instituciones a que se refieren el artículo 41 y la
disposición adicional sexta de esta Ley, en el ámbito de los fines citados en el
artículo 42.1 a) y elevar en cinco puntos porcentuales como máximo, respecto de dichos
programas y actividades, los porcentajes de deducción y la cuantía porcentual de los
límites máximos de deducción, establecidos en las secciones 1.ª y 2.ª del presente
capítulo.»
Por último, la Ley crea un nuevo concepto en su art. 68, denominado
colaboración empresarial:
«Se entenderá por convenio de colaboración en actividades de
interés general a los efectos previstos en el presente Título aquel por el cual las
entidades a que se refiere el Capítulo I del mismo a cambio de una ayuda económica para
la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en
el artículo 42.1 a), se comprometen por escrito a difundir la participación del
colaborador en dicha actividad (...).»
En estos casos, las cantidades satisfechas se considerarán gastos
deducibles, con el límite del 5 por ciento de la base imponible o el 0,5 por mil de las
ventas.
En nuestra opinión, la regulación expuesta adolece de varias
deficiencias graves:
1) Los clubes deportivos no se encontraban entre las entidades
beneficiarias de los incentivos fiscales, al no cumplir el apartado 3 del art. 42, ya que
en ellos son los asociados los destinatarios principales de las actividades realizadas. No
obstante, aun cuando fuese con retraso, esta situación se ha remediado en la Ley 66/1997,
sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al suprimir dicho impedimento
para las actividades deportivas (16).
No obstante, ni siquiera esta reforma mejora el régimen fiscal de las
aportaciones a los clubes. Para el ámbito deportivo, sólo se contemplan las aportaciones
efectuadas a asociaciones declaradas de utilidad pública. Si bien esto permite
beneficiarse de la incentivacion a las Federaciones, por su declaración como tales por la
Ley del Deporte, deja fuera a prácticamente todos los clubes deportivos. Y la realidad
demuestra que, en muchas ocasiones, las necesidades de financiación de los clubes son muy
superiores a las de las Federaciones, que, por otro lado, a menudo, basan en un alto grado
su financiación en las subvenciones públicas.
2) La Ley 30/1994 se centra principalmente en las donaciones. Es decir,
que favorece fiscalmente al denominado mecenazgo, olvidando nuevamente al patrocinio
publicitario o con contraprestación. Ciertamente, la ley introduce la novedad del
convenio de colaboración, pero esta figura no es asimilable al patrocinio publicitario,
como se desprende de la Exposición de Motivos, cuando dice que «no entra a regular las
denominadas actividades de patrocinio publicitario, las cuales tienen un régimen propio
en el ordenamiento jurídico publicitario al que pertenecen y cuya realización no obedece
estrictamente a actividades de interés general, sino de índole publicitaria. Por el
contrario, el denominado Convenio de colaboración en actividades de interés general,
permite atraer al ámbito de la Ley aquellas aportaciones que, aunque motivadas también
por la idea de conseguir la difusión de la personalidad del aportante, son realizadas
preferentemente en beneficio de las entidades a las que se refiere la norma».
Por tanto, el patrocinio privado sigue quedando carente de
incentivación fiscal alguna, introduciendo además un concepto confuso como el del
convenio de colaboración (17).
3) De alguna manera, una mayor incentivación fiscal podía articularse
precisamente a través de la relación de actividades y programas prioritarios. Esta vía
es la utilizada por la Ley Foral de Navarra 14/1989, antes citada, y su desarrollo
reglamentario, así como la regulación fiscal de los Territorios Históricos del País
Vasco que veremos a continuación. Sin embargo, ni la norma estatal tiene la misma
amplitud —ya que omite la referencia al patrocinio—, posteriormente se ha
efectuado el necesario desarrollo mediante las Leyes de Presupuestos en lo que al ámbito
deportivo se refiere.
Lo cierto es que, como consecuencia de la promulgación de la ley
estatal, en los tres Territorios Históricos del País Vasco, dentro de su autonomía
fiscal y financiera, se dictaron las correspondientes Normas Forales de Incentivos
Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General. En concreto, la
Norma Foral 5/1995 de 24 de marzo, en Guipúzcoa; la Norma Foral 9/1995 de 5 de diciembre,
en Vizcaya; y la Norma Foral 13/1996 de 24 de abril, en Alava.
Las tres Normas Forales establecen un sistema de incentivos idéntico
que el estatal, tanto en lo referente a definición de las entidades sin fines lucrativos
a que se refieren, como a los incentivos y condiciones aplicables a las aportaciones
efectuadas a dichas entidades. Asimismo, se recoge, en las mismas condiciones, la figura
del convenio de colaboración. Les es aplicable, por tanto, la crítica realizada
anteriormente a la normativa estatal.
Sin embargo, la clave del régimen diferencial de incentivación del
patrocinio se encuentra en los beneficios fiscales aplicables a las actividades y
programas declarados prioritarios. En las tres Normas Forales se recoge que las
actividades y programas declarados prioritarios gozarán de los siguientes beneficios:
«a) Las cantidades destinadas a las actividades o programas declarados
prioritarios tendrán la consideración de partida deducible en la determinación de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en el caso de empresarios y profesionales
en régimen de estimación directa, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(...).
b) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán deducir de
la cuota líquida resultante de minorar la íntegra en el importe de las deducciones por
doble imposición y, en su caso, las bonificaciones, el 15 por ciento de las cantidades
destinadas a las actividades o programas declarados prioritarios, incluso en virtud de
contratos de patrocinio publicitario (...).
c) Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Renta de las Personas
Físicas podrán deducir de la cuota íntegra el 15 por ciento de las cantidades
destinadas a las actividades o programas declarados prioritarios, incluyéndose, cuando se
trate de sujetos pasivos que desarrollen actividades empresariales o profesionales, las
cantidades satisfechas en virtud de contratos de patrocinio publicitario» (18).
El referido régimen fiscal foral, claramente inspirado en la Ley Foral
de Navarra 14/1989, ya referida, presenta dos notas que le diferencian netamente de la
normativa estatal. Por un lado, se recoge expresamente la inclusión del patrocinio
publicitario dentro de las actuaciones incentivadas. Por otro lado, al permitir
conjuntamente, la consideración de las cantidades aportadas como gasto deducible y como
deducción en la cuota, permite que el ahorro fiscal final pueda llegar a ser
auténticamente alto.
No obstante, esta regulación, como hemos señalado para la normativa
estatal, carecería de valor práctico alguno si no es seguida del complemento de
determinar las actividades y programas prioritarios. Sin embargo, en este caso, sí se ha
abordado este desarrollo, primeramente y de manera más escalonada en Guipúzcoa, y
posteriormente en Vizcaya.
En lo que a la definición de las actividades prioritarias se refiere,
el primer desarrollo se produce en la disp. adic. 11 de la Norma Foral 13/96 de
Presupuestos Generales para Guipúzcoa (19), en la
que se declaran como prioritarios:
«a) Las actividades deportivas organizadas o patrocinadas por las
Administraciones Públicas del Territorio Histórico de Guipuzkoa en el ámbito del
deporte escolar (...).
b) El Campeonato del Mundo de Ciclismo Donostia-San Sebastián 1998, y
todos aquellos acontecimientos deportivos que, teniendo lugar en dicho año, redunden en
la difusión del nombre del Territorio Histórico o de sus municipios, de acuerdo con los
criterios que establezca la Diputación Foral de Guipuzkoa.»
Los requisitos para la declaración como prioritaria de una actividad
deportiva, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado b) anterior —verdadera clave de
la generalización de la incentivación del patrocinio— fueron establecidos por el
Decreto Foral 51/1997 de 1 de julio. Básicamente, establecía los siguientes requisitos:
a) Tener carácter internacional, salvo en las modalidades autóctonas.
b) Tener presencia en medios de comunicación.
c) Contar con un presupuesto real superior a cinco millones de pesetas.
d) En acontecimientos de recreación deportiva, además de cumplir el
punto anterior, reunir una participación superior a las cinco mil personas.
Posteriormente, el Decreto Foral 66/1997 de 16 de septiembre, modificó
estos requisitos (20), en el sentido de excluir del
requisito de tener carácter internacional a:
a) Acontecimientos de recreación deportiva que, además de cumplir el
punto anterior, reúnan una participación superior a los dos mil quinientos deportistas.
b) Modalidades deportivas autóctonas.
c) La participación de clubes guipuzcoanos en las dos máximas
categorías deportivas oficiales de ámbito estatal y carácter no profesional.
Para el ejercicio 1998, la regulación de estos incentivos fiscales se
recoge, de forma análoga, en la Norma Foral 7/1997 de 22 de diciembre, de Presupuestos
Generales de Gipuzkoa para 1998 (21)y el Decreto
Foral 38/1998 de 31 de marzo (22).
Por su parte, en Vizcaya, el desarrollo se llevó a cabo a través del
Decreto Foral 7/1998 de 17 de febrero (23),
recogiendo los mismos requisitos para la declaración como actividades prioritarias que en
el caso de Guipúzcoa.
Como puede comprobarse, la definición de requisitos permite abrir de
gran manera el abanico de entidades y programas que pueden acogerse a los beneficios
fiscales. Entendemos que, por primera vez, se produce una auténtica generalización de la
incentivación fiscal, si bien referido al ámbito territorial propio (24).
El panorama fiscal del patrocinio deportivo, con la excepción
actualmente de los territorios con autonomía fiscal, es ciertamente desolador. El
legislador estatal sistemáticamente ha dejado fuera de cualquier posible incentivacion al
patrocinio publicitario con contraprestación. Unicamente ha contemplado medidas de
incentivación para el denominado mecenazgo y limitándolo a las entidades declaradas de
utilidad pública. La inclusión en esta categoría de las federaciones no debe hacernos
olvidar que, este requisito, veda el acceso al régimen fiscal a las aportaciones para la
gran mayoría de los clubes deportivos. Y la figura del convenio de colaboración, no hace
más que introducir un elemento de confusión, al recoger una figura contractual que
carece de existencia al margen de la normativa fiscal y que provoca una grave inseguridad
jurídica, por su difícil diferenciación con el patrocinio publicitario.
Por ello, siendo evidente el gran crecimiento de las necesidades de
financiación del deporte, es urgente que el Estado arbitre medidas análogas a las
adoptadas en Navarra y el País Vasco. Hay que superar viejas concepciones basadas en la
recaudación e incentivar decididamente el patrocinio publicitario deportivo. Está
absolutamente justificado que aquellas entidades privadas que colaboran —aun cuando
sea recibiendo una contraprestación publicitaria por ello— en el efectivo
cumplimiento del deber constitucional de fomentar el deporte, deben recibir un tratamiento
fiscal favorable. Lo contrario supone condenar al deporte, y especialmente a los no
profesionalizados, a seguir dependiendo de unas subvenciones cada vez más insuficientes,
o a vivir de la beneficencia, por medio de las escasas donaciones desinteresadas.
— Aguilera Fernández, Antonio, Estado y Deporte, Ed. Comares,
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— AA.VV. (dirigidos por Cazorla Prieto, Luis María), Derecho del
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España», Revista de Administración Pública, núm. 110, 1986.
— «Constitución y ordenamiento deportivo», Revista Española de
Derecho Administrativo, núm. 63, 1989.
— Campos López, Carlos, Marketing y patrocinio deportivo, Ed.
Gestió i Promoció Editorial, 1997.
— Carretero Lestón, José Luis, «Normas tributarias de la Ley
10/1990, de 15 de Octubre, del Deporte», Revista Española de Derecho Deportivo, núm. 1,
enero-junio 1993.
— Cazorla Prieto, Luis María, «Consideraciones sobre el
tratamiento del deporte en el sistema tributario español vigente», Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 54, abril-junio 1987.
— Corredoira y Alfonso, Loreto, «Naturaleza jurídica del
contrato de patrocinio. Análisis del mismo en la Ley 34/1988, de 11 de Noviembre, General
de Publicidad», LA LEY, 1990-3, 971.
— Comentarios a la Ley de Publicidad, Ed. Bosch, 1993.
— El patrocinio. Su régimen jurídico en España y en la CEE, Ed.
Bosch, 1991.
— Díez Picazo, Luis, «El contrato de esponsorización», Anuario
de Derecho Civil, octubre-diciembre 1994.
— Fernández Farreres, Germán, La subvención: concepto y
régimen jurídico, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, 1983.
— García Ferrando, Manuel, Aspectos sociales del deporte. Una
reflexión sociológica, Ed. Alianza, 1990.
— Landaberea Unzueta, Juan Antonio, El contrato de
esponsorización deportiva, Ed. Aranzadi, 1992.
— El derecho deportivo en el marco autonómico vasco y estatal,
Ed. Gobierno Vasco, 1989.
— López Menudo, Francisco, «El patrocinio deportivo en España:
Aspectos jurídicos», en Derecho de deporte. El nuevo marco legal, Ed. UNISPORT, 1992.
— «Patrocinio deportivo: implicaciones jurídico-públicas»,
Revista Española de Derecho Deportivo, núm. 1, enero-junio 1993.
— Real Ferrer, Gabriel, Derecho público del deporte, Ed. Civitas,
1991.
— Vicente Domingo, Elena, El contrato de esponsorización, Ed.
Civitas, 1998.
Bermejo Vera, J., «El marco del deporte en España», en Revista de
Administración Pública, núm. 110, 1986.
Bassols Coma, M., Constitución y sistema económico, Ed. Tecnos, 1985.
Ver a este respecto García Ferrando, M., Aspectos sociales del deporte.
Una reflexión sociológica, Alianza Deporte, 1990, págs. 60 y ss.
Landaberea Unzueta, J. A., El contrato de esponsorización deportiva,
Ed. Aranzadi, 1992.
Entendemos por mecenazgo la aportación fruto de un contrato unilateral,
mientras que en el patrocinio publicitario, o con contraprestación, el contrato es
bilateral, siendo la contraprestación de tipo publicitario casi siempre. En el mismo
sentido Díez Picazo, Luis, «El contrato de esponsorización», Anuario de Derecho Civil,
octubre-diciembre 1994 y Corredoira y Alfonso, Loreto, El patrocinio. Su régimen
jurídico en España y en la CEE, Ed. Bosch, 1991.
Cazorla Prieto, Luis María, «Consideraciones sobre el tratamiento del
deporte en el sistema tributario español vigente», Revista Española de Derecho
Financiero, núm. 54, abril-junio 1987.
Carretero Lestón, José Luis, «Normas tributarias de la Ley 10/1990,
de 15 de Octubre, del Deporte» en Revista Española de Derecho Deportivo, núm. 1,
enero-junio 1993.
Campos López, Carlos, Marketing y patrocinio deportivo, Ed. Gestió i
Promoció Editorial, S.A., 1997, págs. 42 y ss.
Sobre los problemas jurídicos que se planteaban y la desproporción
entre las aportaciones efectuadas y las prestaciones percibidas por las empresas, véase
Díez Picazo, Luis, «El contrato de esponsorización», Anuario de Derecho Civil,
octubre-diciembre 1994.
Podemos encontrar un excelente resumen del debate parlamentario
suscitado al respecto en Cazorla Prieto, Luis María, Derecho del Deporte, Ed. Tecnos
1992, págs. 406 y 407.
Carretero Lestón, José Luis, op. cit.
La disp. adic. 3.ª deja a salvo, tanto respecto de este artículo como
del art. 45.2, la autonomía financiera de los Territorios Históricos del País Vasco y
Navarra.
Carretero Lestón, José Luis, op. cit.
Ver la nota 11.
Ver, al respecto Cazorla Prieto, Luis María, op. cit.
En concreto la Ley 66/1997, en su art. 33 añade un nuevo párrafo al
art. 42.3 de la Ley 30/1994: «Lo dispuesto en este apartado no se aplicaría a las
entidades sin fines lucrativos que realicen las actividades de asistencia social o
deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.º y 13.º,
respectivamente, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido». Al respecto, ver también la Circular Informativa del CSD de 25 de mayo de
1995 y su Anexo.
Acerca de las dificultades prácticas para distinguir el convenio de
colaboración del patrocinio publicitario, véase Vicente Domingo, Elena, El contrato de
esponsorización, Ed. Civitas, 1998.
En las tres Normas Forales el texto transcrito es el mismo,
correspondiendo al art. 33 de cada una de ellas. No obstante, es necesario resaltar que,
así como en las Normas Forales de Guipúzcoa y Alava, la relación de actividades o
programas prioritarios se deben establecer mediante la Norma Foral de Presupuestos, en el
caso de Vizcaya se dispone que dicha relación será establecido por la Diputación Foral.
Sin duda, este último sistema permite una adaptación más rápida a las necesidades,
así como una mayor estabilidad para las actividades y programas relacionados.
Previamente, el Decreto Foral de Guipúzcoa 121/1995 de 27 de diciembre,
aprobaba el Reglamento de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades
de interés general. En concreto, el art. 8 contenía las obligaciones formales a cumplir
en relación con la ejecución de las actividades y programas declarados prioritarios.
Este Decreto era consecuencia de las reivindicaciones de una serie de
clubes guipuzcoanos, que se plasmó en el denominado Plan PRODEGI. Dentro de este plan,
junto con la incentivación fiscal, se ha creado una Fundación cuyo objeto es recabar
fondos para apoyar los programas y actividades prioritarias.
La definición de programas y actividades prioritarias es la misma que
la recogida para el ejercicio 1997, con la obvia excepción del Campeonato del Mundo de
Ciclismo.
Este Decreto Foral introduce algunas diferencias respecto del Decreto
Foral 66/1997. Así, se exige las competiciones en que participen los clubes, sean
internacionales o de las dos máximas categorías nacionales, han de tener «la suficiente
relevancia social o deportiva». También se incluye expresamente a las expediciones de
montaña entre las actividades susceptibles de ser declaradas prioritarias, a semejanza de
la regulación navarra. Y, en aquellos casos en que se exige que el acontecimiento
deportivo tenga participación internacional, se exige que ésta sea significativa, tanto
cualitativa como cuantitativamente.
En este caso, la incentivación se produce dentro del plan homólogo al
guipuzcoano, denominado Plan PRODEBIZ. Hasta el momento no se ha creado ninguna entidad de
apoyo, si bien parece que se está abordando el proyecto, tal y como informa el diario El
Correo del 21 de junio de 1998.
Esta sensibilidad por la necesidad de incentivar el patrocinio privado
encuentra también su reflejo en la reciente Ley 14/1998 de 11 de junio, del Deporte del
País Vasco. El art. 2.3 dispone que los poderes públicos deberán garantizar el derecho
al deporte mediante una política basada en «La adopción de medidas que incentiven el
patrocinio privado del deporte como complemento de la actuación pública».
PUBLICADO EN EL DIARIO
LA LEY DEL 8 DE OCTUBRE DE 1998.
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