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La relación jurídica entre un deportista y el club al que pertenece por medio del correspondiente contrato, permite la configuración de nuevas relaciones que con la intervención hasta de terceras personas puede llegar a suponer una dificultad en el momento de determinar las obligaciones de los sujetos que intervienen.

Existe una reciente y profunda doctrina jurisprudencial, en especial de la Sala Primera del Tribunal Supremo (SS 18 de octubre y 21 de diciembre de 1994, 29 de marzo, 27 de junio y 27 de octubre de 1996, 20 de mayo y 17 de diciembre de 1997 y 30 de enero de 1998) que ha enjuiciado principalmente el derecho de imagen desde la perspectiva de la protección jurisdiccional del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen (Ley Orgánica 1/1982, de 5 de mayo) frente al derecho fundamental de información pública y también por la colisión con el derecho de la propiedad intelectual de otras personas, pero, por lo que se refiere a este recurso contencioso administrativo conviene destacar que la propia imagen es un derecho de naturaleza personal, pero también con contenido patrimonial, sobre todo en los artistas y deportistas famosos, por su posible utilización en los medios de información, en la publicidad, marketing, etc.

Es frecuente hoy en día que un deportista, pensemos en un futbolista o un jugador de baloncesto, golf, etc., no sólo se limita a firmar un contrato laboral que le une con un determinado club, y al cual debe su fidelidad profesional, sino que por influencia de la publicidad se llevan a término otras gestiones o actuaciones que, si bien en principio pueden ser consideradas como ajenas a la simple prestación de la actividad deportiva, en la actualidad suelen considerarse unidas, tales como los derechos de imagen.

Desde la perspectiva del derecho laboral, el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, que regula el Régimen Laboral especial de deportistas profesionales, prevé en su artículo 7.3, como retribución de los deportistas, la participación en los beneficios derivados de la explotación comercial de sus derechos de imagen, según se establece en el convenio colectivo o pacto individual; por esto, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, incluyó en su artículo 25, dedicado a los rendimientos de trabajo personal, en su letra d), "las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial", entre las cuales creemos que se hallan las derivadas de la cesión del derecho a la propia imagen, convenida por los propios artistas o deportistas, a sus empleadores o a otras personas y, en cambio, cuando tal cesión de uso, autorización, etc., se concede por persona física o jurídica distinta del propio titular de la imagen, los rendimientos serán de capital mobiliario, distinción precisada implícitamente por la Ley 18/1991,d e 6 de junio, y por la nueva Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

A continuación, el apartado tres del mismo artículo de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, estableció y reguló, un supuesto de transparencia fiscal, consistente en la utilización por personas físicas (deportistas, artistas, etc.) de sociedades instrumentales, las cuales, por su parte, ceden mediante contraprestación este derecho o autorización a la sociedad o entidad con la que esté relacionada laboralmente la persona física de que se trate, y de esta forma se elude el pago directo por la sociedad o empresa empleadora de parte de la contraprestación por derechos de imagen, que recibe la sociedad interpuesta.

Tal como indica su propia denominación, el derecho de imagen, es esto, un derecho que puede ser o no incluido en una de las cláusulas del contrato anteriormente indicado, pero que cuando se incluyen se produce el nacimiento de una nueva configuración de esta relación profesional, por la cual el deportista estará obligado no sólo a prestar su actividad en beneficio del club, sino también su propia imagen, como derecho inseparable de esta actividad profesional.

Como principio general, el titular del derecho de imagen es siempre el propio deportista, porque se considera este derecho como una prolongación de la personalidad, y, como todos los derechos, pueden ser objeto de cesión por un precio determinado. Pero también es cierto que el derecho de imagen siempre formará parte del contenido del contrato de trabajo del deportista, sin que pueda ser otorgado por quien no sea el propio interesado. En este caso es cuando se puede producir un conflicto de intereses entre el club, el deportista y la Administración tributaria. Esta situación puede complicarse más, si como ocurre en el presente caso de objeto de comentario, aparecen sociedades instrumentales o interpuestas entre el club y el deportista que, en principio son cesionarias de este controvertido derecho de imagen y por el cual el club abona una determinada cantidad.

Veamos a continuación cómo es posible llegar a determinar cuál es la naturaleza de las contraprestaciones de los derechos de imagen cedidos al club, porque de ella depende la procedencia o improcedencia de practicar retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En este propósito resulta procedente establecer los puntos siguientes:

En primer lugar, el derecho de imagen se configura en nuestro ordenamiento jurídico como un derecho fundamental, que se define por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de abril de 1987, 29 de marzo y 9 de mayo de 1988, 5 de octubre de 1989), como la facultad exclusiva del interesado en difundir y publicar su propia imagen, en tanto que se tata de un derecho de la personalidad.

Su contenido, por tanto, es el poder decidir, consentir o impedir, la reproducción de la imagen de nuestra persona por cualquier medio así como su exposición o divulgación sin nuestro consentimiento. Es, como señala el artículo 1, apartado 3 de la Ley Orgánica de 5 de mayo de 1982, un derecho irrenunciable, inalterable e imprescriptible.

Pero estas notas no se oponen a la posible manifestación de voluntad del titular de no ejercer el derecho que le corresponde para determinados y específicos fines y bajo circunstancias y formas expresamente pactadas.

Es decir, se trata de un derecho ejercitable erga omnes, y en esto descansa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidad de utilizar el nombre, la voz o la imagen, como expresa el artículo 7.6, en relación con el 2.2 de la citada Ley orgánica de 1982, para fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, como si se tratara de un bien patrimonial. De los citados preceptos se desprende la distinción entre el derecho a la propia imagen y el derecho a su explotación económica, así como la posibilidad que el titular ceda este último a un tercero. Esto no ha de conducir, no obstante, a considerar el derecho de imagen como un derecho patrimonial, porque el consentimiento a que se refiere el artículo 2.2 de la Ley Orgánica tan sólo reduce el ámbito protegido, pero no implica el desprendimiento absoluto y definitivo del derecho, sino únicamente la parcial entrega, y para determinados fines, de alguna de las facultades que lo integran.

De lo que se ha expuesto se desprende que en el caso de la cesión del derecho de imagen, el cesionario no se subroga en la posición jurídica del titular.

En segundo lugar, y por lo que hace al presupuesto de hecho que ha dado lugar a la conflictividad entre el interesado y la Administración tributaria, hay una íntima relación de este derecho de naturaleza personal con las condiciones o cualidades profesionales, también de naturaleza personal, que posee el titular del derecho de imagen de tal forma que aquéllas son la causa y el presupuesto de éste.

En tercer lugar, para que el derecho a la explotación de la imagen pueda ser tratado como un derecho autónomo es necesario que no quede incorporado a otra figura jurídica como elemento natural de ésta. El contrato por el que el deportista se compromete a prestar al club su dedicación y trabajo no puede ser concebido como algo separado de la imagen, ni, por descontado, el club lo admitiría.

Efectivamente, ambos elementos constituyen un todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla del club en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. La cesión de la imagen a un club no sólo "es algo connatural al contrato de trabajo" sino a la naturaleza de este trabajo, que es deporte y espectáculo, competición entre equipos en que, no obstante esto, cada miembro desarrolla una labor singular respecto del resto de sus compañeros y frente al equipo contrario, que es evaluada pro la crítica y el público.

Esto es lo que constituye por parte de la entidad deportiva la explotación colectiva de la imagen del deportista.

En cuarto lugar, por esto, cuando el deportista presta su consentimiento al contrato laboral, está consintiendo también la utilización de su imagen por el club, y ambos elementos constituyen la causa del contrato para éste. Desde el momento en que el deportista consiente jugar con un club determinado, a este club le pertenecen los derechos de imagen del jugador, no en calidad de deportista sino en calidad de jugador de este club, y tiene derecho a explotar la imagen colectiva de este deportista, porque ambos elementos, actuación deportiva e imagen, están indisolublemente unidos.

Este consentimiento, por tanto, respecto a la explotación colectiva de su imagen no puede otorgarse con independencia del contrato que lo engloba. Forma parte, inevitablemente, del contenido del contrato de trabajo del futbolista, y, por tanto, no se puede otorgar más que a él.

Por tanto, cuando el futbolista dice que ha cedido a una entidad diferente del club su derecho de imagen la única cosa que ha pedido ceder son los derechos que surgen a su favor del contrato que ha otorgado como futbolista en que se integra tal derecho de imagen.

Como que el citado contrato es un contrato de trabajo, lo único que él ha cedido o puede ceder, total o parcialmente, es el derecho a cobrar su salario, es decir, cede un derecho de crédito laboral. Si este crédito se aporta a una sociedad, que es lo que parece deducirse del expediente, tributará, como aportación societaria, por el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Si es una donación, tributará por el impuesto sobre sociedades. Y si es una venta o cesión por precio cierto estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Pero estas son cuestiones ajenas al presente conflicto de intereses jurídicos.

Cuando la sociedad exige al club el pago de los derechos de imagen lo que está haciendo es cobrar el crédito laboral. En este caso, el club extingue su deuda laboral pagándola al trabajador o a un tercero, que es la sociedad, tal como prevé el artículo 1.162 del Código Civil. El club con esto no recibe nada, porque el derecho de imagen en actuaciones deportivas ya lo tenía en virtud del contrato laboral del jugador de fútbol.

En quinto lugar, en función de lo que se ha expuesto anteriormente cobra una cierta lógica que, a pesar de la íntima relación entre la prestación de los servicios profesionales y la imagen de quien los presta, la entidad adquirente de ambos no acredite que la sociedad interpuesta entre el titular de la imagen y ella tenga la condición de cesionaria de estos derechos, ni que tampoco aporten la demostración de esto los que aparecen como cedentes de éstos, aun habiendo estado requeridos al efecto por la inspección de los tributos.

No lo hacen porque no pueden hacerlo. La consecuencia que, tanto el club como las sociedades interpuestas, pretenden asentar es, fundamentalmente disminuir o posponer la tributación de los deportistas en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

La realidad que supone la presencia de las sociedades a la hora de la contratación de los deportistas obliga a profundizar, todavía más, en la razón de ésta. Si se deja al margen la finalidad de eludir el pago de los impuestos o la ejecución de un crédito laboral, no puede ser otra que la de gestionar el cobre de estos derechos de imagen, o incluso la misma contratación por los clubes de los profesionales del deporte, en este caso estas sociedades serían meros representantes.

Otra razón, apuntada por el acuerdo de la oficina de inspección, podría ser la contratación de los derechos de imagen del deportista, individualmente considerado, con entidades ajenas al club e incluso al mundo del deporte, porque la distinción entre explotación individual y explotación colectiva de los derechos de imagen se establece en el Real Decreto 1006/1985, regulador de la relación laboral especial de los deportistas profesionales y en los convenios colectivos, y de ninguna manera es una invención de la Administración tributaria.

En todo caso, la conclusión necesaria es que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, y, por tanto, forma parte de la remuneración de los servicios en que se concreta la citada relación.

A pesar de que es suficiente calificar los contratos como lo que realmente son según su naturaleza, prescindiendo del nombre que las partes hayan decidido darles, según se dispone en el artículo 23 de la Ley General Tributaria, es evidente que tanto el club como las citadas sociedades crean una apariencia distinta y ajustan a ella su comportamiento tributario.

Por esta razón es necesario no sólo interpretar la verdadera naturaleza de las relaciones jurídicas dadas, sino destruir esta apariencia poniendo de manifiesto sus fallos. Con referencia a esto, no existen, como se podría imaginar, diferencias reales de criterio entre las calificaciones que hace la inspección actuaria y la oficina técnica por el hecho deque la primera denomina contrato simulado el realizado entre el club y las sociedades, unas veces llamadas cesionarias de los derechos de imagen y otras interpuestas, y la segunda prescinde de esta figura, por entender que la situación creada sólo admite una solución jurídica, sin otorgar ningún valor a la apariencia elaborada, en virtud de su poca consistencia.

Ya se ha expuesto anteriormente que no es posible escindir en el actual caso los derechos de imagen de la relación jurídico laboral entre el futbolista y el club, pero aunque se tratase de un supuesto en el cual no se diera esta circunstancia, porque las sociedades pudiesen ceder estos derechos de imagen, sería necesario demostrar que el deportista los había cedido a la sociedades previamente, porque nadie puede ceder aquello que no ha adquirido.

Pero es así que ni el club ni los deportistas, a pesar de haber sido requeridos para ello, llegaron a probar la existencia de estos contratos, privando a la inspección del análisis de su contenido.

Esta ausencia de pruebas deja la cuestión de la existencia de estos contratos sólo con el fundamento de las afirmaciones hechas por el club y las sociedades interpuestas, además, contradictorias, pero que, en todo caso, son entidades interesadas en mantener la validez y eficacia de estos contratos.

El club fundamentó toda su argumentación en el hecho de que la sociedad había percibido el importe de los derechos de imagen del deportista, olvidando que lo importante es el concepto en el que realmente actúa la sociedad y por el cual se le paga. La apariencia de cesión descansa, al menos en la mayoría de los casos, en otra apariencia: la de la personalidad jurídica de las sociedades interpuestas, si se tiene en cuenta que generalmente se trata de sociedades con un solo, o principal, accionista o partícipe, que es el deportista amo de la imagen.

Por esto, sería aplicable la teoría del levantamiento del velo, al coincidir la citada realidad fáctica, el abuso del derecho y la finalidad de obtener unos resultados que de otra manera no se producirían, es decir, todos los elementos que conforman esta figura según nuestra jurisprudencia, consolidada a través de múltiples sentencias, partiendo de la de 28 de mayo de 1984.

Por otro lado, cuando se afirma por las sociedades cesionarias que sólo declarando y probando que la realidad contractual producida, encubierta por el contrato simulado, es la de una simple gestión de cobro por parte de la sociedad, puede pretenderse aplicar a la realidad las consecuencias tributarias de esta figura jurídica; no se tiene en cuenta, dentro de las pruebas admitidas en derecho, la de presunciones, y, en concreto, la llamada presunción de hecho, judicial o del hombre, que exige "el enlace previsto y directo según las reglas del criterio humano entre los hechos conocidos y las consecuencias jurídicas que aparecen como más lógicas", a la cual se refieren los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria y 1.253 del Código Civil.

Los hechos expuestos en el caso que nos ocupa revelan el verdadero propósito que se pretendía conseguir, y la ausencia de pruebas que podrían anular la presunción, tan fáciles de aportar, confirman la relación entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída.

Al considerarse rentas del trabajo personal de los deportistas, derivadas de los contratos laborales realizados, las cantidades satisfechas por el club a las sociedades interpuestas, no queda más que concluir la procedencia de practicarse sobre éstas la correspondiente retención, al tratarse de remuneraciones del trabajo personal prestado por jugadores y técnicos al club.

Estos criterios han estado mantenidos por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de fecha 17 de noviembre de 1999.

Por lo cual la alegada necesidad de la calificación jurídica separada respecto a las relaciones que vinculan el club con las diversas sociedades interpuestas y entre éstas y los jugadores y técnicos debe señalarse, respecto de las primeras que, a la vista del expediente, todas ellas responden a un mismo patrón contractual. El club satisface determinadas cantidades a la sociedad a cambio de una presunta "cesión" de los derechos de imagen del deportista o técnico, por lo que resulta innecesaria esta "calificación jurídica separada" y, por lo que respecta a las relaciones entre estas sociedades y los jugadores o técnicos, ya se ha dicho que no constituyen objeto de la presente exposición.

También se podría argumentar sobre la entrada en vigor de la Ley 13/1996 y la calificación que ésta hace, a efectos fiscales, de los rendimientos obtenidos por la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario. Por tanto, tal circunstancia resulta, por lo que aquí interesa, irrelevante, ya que, en primer lugar, la norma citada viene a calificar, ex novo, los citados rendimientos para asimilarlos, fiscalmente, a los rendimientos del capital mobiliario y, en segundo lugar, la citada Ley entró en vigor el 1 de enero de 1997.

En consecuencia, podemos llegar a la conclusión que sólo el deportista, como titular del derecho de su propia imagen, puede cederlo válidamente a un club y que las cantidades abonadas por los clubes a las sociedades interpuestas constituyen remuneraciones derivadas de los contratos laborales que se otorgan entre los deportistas y el club en cuestión, y, por tanto, han de estar sujetas a retención a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Barcelona, 4 de Mayo de 2006