Audiencia Nacional, Sala 3ª, Sección 2ª, Sentencia 27 de enero de 1998. Ponente: Dña. Salvo Tambo, María Asunción
EXTRACTO
PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 2
de abril de 1992 del Tribunal Económico-Administrativo Central (Expte. R. G. 6362/91; R.
S. 414 -91) estimatoria parcial del recurso de alzada interpuesto por "Club de
Fútbol B." ahora recurrente, contra resolución de 24 de abril de 1991 del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Cataluña (reclamación nº 8/2715/88 que, por su
parte, había desestimado la reclamación económica-administrativa formulada por la
citada recurrente contra liquidación número TP-47/88 girada a la hoy actora por el
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales con una deuda tributaria de 35.478.721 pesetas (de
las que 24.917.423 corresponden a cuota al 2%, 752.523 a recargo y 9.808.775 a intereses
de demora).
Dicha liquidación tuvo su origen en acta de rectificación levantada a la actora, en
fecha 1 de diciembre de 1987, por la Inspección de Hacienda en la que se hizo constar,
entre otros extremos, que durante los años 1982 a 1984 había adquirido derechos de
utilización de jugadores por importe de 1.245.871.163 ptas. sin haber satisfecho el
correspondiente Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
La liquidación confirmó la propuesta inspectora y el Tribunal Regional desestimó la
reclamación económico-administrativa. El Tribunal Central estimó el recurso únicamente
en el concreto extremo relativo a que el tipo impositivo aplicable debía ser el 1%, en
lugar del 2% aplicado, ordenando sustituir la liquidación impugnada por otra en la que se
aplicara dicho tipo del 1%.
SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional es si la
transmisión de los derechos de utilización exclusiva de los servicios profesionales de
jugadores de fútbol constituye una operación sujeta al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales -como sostiene la Administración demandada- o, por el contrario, la
operación debe ser calificada como "traspaso de deportistas" que no constituye
transmisión "inter vivos" de derechos sujetos al impuesto o, en su caso,
indemnización generada a raíz de una resolución anticipada del contrato laboral
existente entre el club y el jugador, como pretende la actora.
Funda la demandante su pretensión en que, a su juicio, la dignidad de la persona, derecho
fundamental recogido en el artículo 10 de la Constitución, impide tratar el denominado
"traspaso de jugadores" como hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales sin incurrir en clarísima inconstitucionalidad por el grave atentado que se
produce a la dignidad de la persona, citando en su apoyo la Sentencia de 26 de febrero de
1991 de esta misma Sala y Sección que resolvió favorablemente, al recurrente un supuesto
de "traspaso de jugadores".
El Abogado del Estado y el Letrado de la Generalidad de Cataluña se oponen a la
pretensión actora fundándose, en síntesis, en que el denominado usualmente
"traspaso de jugadores" es, en rigor, una cesión contractual de prestación de
servicios profesionales que no afecta a la dignidad de la persona.
TERCERO.- Hemos de comenzar por señalar que la sentencia que la actora cita en apoyo de
su pretensión ha sido casada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de marzo de
1997, en la que con claridad y detalle se expresa que la operación en cuestión es una
cesión de derechos patrimoniales que no afecta a la dignidad de la persona y que, en
cuanto onerosa, debe estar sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales onerosas.
CUARTO.- En concreto, haciendo. suyo esta Sala el criterio del Tribunal Supremo en la
sentencia precitada cabe observar que, en lo concerniente al tema relativo al carácter de
derecho de contenido patrimonial que ostenta la cesión de los servicios profesionales de
jugadores de un club de fútbol a otro y en lo que atañe a si este derecho es
transmisible mediante contraprestación pecuniaria, la actora no ha negado que los
llamados "traspasos" y las cantidades oportunamente satisfechas por ellos
figuraban en el balance de la actora, como señaló el Tribunal Económico-Administrativo
Central.
Pero, sobre todo, la que nos ocupa es una cuestión conectada con la naturaleza especial
que ha adquirido la prestación de servicios profesionales por deportistas y que le ha
dotado de un contenido económico cierto e indubitado que ha culminado en su plasmación
como contrato de trabajo especial cuya peculiaridad principal es la prevalencia de la
voluntad de las partes para regular la relación laboral especial y sus incidencias,
concretamente la cuantificación de las indemnizaciones pertinentes en caso de despidos
improcedentes o de resolución por voluntad unilateral de deportista y que tiene su
configuración legal en el Estatuto de los Trabajadores (actualmente, Texto Refundido
aprobado por Real Decreto Legislativo de 24 de marzo de 1995) que lo considera relación
laboral especial artículo 2.1. d), desarrollado reglamentariamente por el Real Decreto
318/1981, de 5 de febrero (vigente en el momento de realizarse el hecho imponible) y hoy
por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
En lo que aquí afecta, los Reales Decretos citados regulan la cesión temporal frente al
régimen excepcional recogido en el Estatuto de los Trabajadores que en su art. 43 prohibe
la contratación de trabajadores para "prestarlos o cederlos temporalmente a un
empresario". Tanto el artículo 11 del Real Decreto 1006/1985, como el artículo 7
del Real Decreto 318/1981, de 5 de febrero (se reitera, aplicable este último por razón
del tiempo en que tuvieron lugar los hechos sujetos al Impuesto) contemplan expresamente
la cesión profesional de los servicios de un deportista por un club o entidad deportiva a
otro, con el consentimiento expreso del deportista cedido; item más, contemplan la
cesión mediante contraprestación económica, en cuyo caso el deportista tiene reconocido
el derecho a percibir la cantidad acordada en pacto individual o colectivo, que no podrá
ser inferior al 15% bruto de la que se hubiere estipulado.
Finalmente, la cesión temporal puede convertirse en definitiva cuando la duración de
aquella coincide con lo que reste de vigencia al contrato del deportista (art. 11 ap. 3
del Real Decreto 1006/1985) y cuando la extinción del contrato por mutuo acuerdo de las
partes "tuviese por objeto la cesión definitiva del deportista a otro club o entidad
deportiva" art. 13 a), en cuyo caso debe estarse a lo que las partes pacten sobre
condiciones económicas de conclusión del contrato y, a falta de pacto, la indemnización
para el deportista, al igual que en el caso de cesión temporal, no puede ser inferior al
15 % bruto de la cantidad estipulada.
Desde otra perspectiva normativa totalmente diversa, cual es la atinente al régimen
contable, ha de tenerse en cuenta que las Normas de Adaptación del Plan General de
Contabilidad de los Clubes de Fútbol, aprobadas por Orden de 29 de mayo de 1986, dan el
tratamiento contable de activo inmaterial a los gastos de adquisición de jugadores,
disponiendo su contabilización (Norma 6) en una cuenta específica titulada
"Derechos de adquisición de jugadores".
Todo lo precedentemente expuesto pone de manifiesto, como señala el Tribunal Supremo,
"la verdadera naturaleza que, desde su inicio, ha tenido la figura conocida como
traspaso de jugadores de una Entidad deportiva a otra, mediante contraprestación
económica y con consentimiento y participación del deportista, sea por la vía de una
cesión temporal o por la de una cesión definitiva. Es decir, lo que se ha querido es
afirmar que es trata de una modalidad contractual admitida legalmente, que se refiero a
los servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en al mismo considerados y que
constituye un derecho de contenido económico que, lógicamente, afecta y es refleja en la
contabilidad de la Entidad deportiva afectada y se integra en su acervo patrimonial. En
tales condiciones, considerar una cesión de servicios deportivos profesionales mediante
contraprestación pecuniaria como algo distinto de una transmisión o cesión onerosa de
derechos, resultaría no sólo absurdo, sino contrario a su misma caracterización
legal".
QUINTO.- Debe, a continuación, examinarse si la prestación pecuniaria debe ser
calificada como retribución por la cesión al club que cede y al deportista profesional
que presta su consentimiento y participa económicamente en la operación o, como pretende
la actora, debe conceptuarse como contraprestación indemnizatoria y, por ello mismo,
exenta del impuesto, según el artículo 65.1.6º del Texto Refundido que se refiere a
"las entregas de cantidades de dinero... que se verifiquen en pago... de
indemnizaciones".
La consideración como indemnización significa olvidar que una cesión de las
características como la que ocupa a la Sala, en que concurren tres voluntades libremente
determinadas -la del club cedente, la del adquirente y la del futbolista-, es la
transmisión de los servicios profesionales y la contraprestación dineraria la esencia
misma del negocio y no renuncia a los servicios transmitidos, al igual que la entrega de
la cosa por el vendedor al comprador y la del precio por éste a aquél no son renuncia de
derechos ni indemnización por tal renuncia sino compraventa y pago del precio.
Además, los Reales Decretos citados vinculan la indemnización compensatoria a los casos
de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido y en la hipótesis de que
el deportista estipulase un nuevo contrato con otro club (arts. 9 del Real Decreto de 1981
y 14 del Real Decreto de 1985), justamente para compensar la preparación o formación
recibidas. Pero ninguno de ambos Reales Decretos fijan indemnización para los casos de
extinción por mutuo acuerdo de las partes.
En definitiva, en los supuestos de mutuo acuerdo, como son los controvertidos ahora esta
Sala, la contraprestación deriva directamente de la voluntad contractual de las partes y
no de situación indemnizatoria alguna provocada por un daño que deba resarcirse,
teniendo en cuenta, además, que dentro del régimen contractual -cual es el del presente
caso- la indemnización va vinculada al incumplimiento de la obligación con arreglo al
artículo 1101 del Código Civil lo que, por definición, al existir mutuo acuerdo en la
transmisión de servicios profesionales, aquí no acontece. Como conclusión, no cabe
calificar como indemnización la contraprestación económica satisfecha por el Club
adquirente y, por ello, no puede ser calificada la operación en cuestión como
transmisión exenta.
SEXTO.- Finalmente, tampoco lo anterior supone lesión del principio constitucional que
salvaguarda la dignidad de la persona humana, recogido en el artículo 10.1 de la
Constitución, que lo erige en fundamento del orden político y de la paz social, ni del
de igualdad en su vertiente de generalidad en la exigencia de los tributos porque, como
también expresa el Tribunal Supremo, "no es la persona o el trabajo lo que se cede o
transmite, ni se trata de tráfico de mano de obra mediante el reclutamiento y
contratación de trabajadores para prestarlos o cederlos temporalmente a un empresario,
que... ciertamente, sería atentatorio a la dignidad humana, sino de cesión de los
servicios de un profesional del deporte, por supuesto, con su aquiescencia o
consentimiento expreso, mediante contraprestación económica y participación en ella del
interesado y dentro de las condiciones legales". En lo que concierne al principio de
igualdad, el que tales operaciones no hayan sido tomadas en consideración por la
Administración Tributaria más que en contadas ocasiones no vulnera el principio de
igualdad del art. 14 de la Constitución ni supone trato discriminatorio alguno ya que,
según asimismo tiene declarado el Tribunal constitucional y el propio Tribunal Supremo,
"el principio de igualdad sólo puede reconocerse en la legalidad, sin que por mor
del mismo puedan ampliarse a otros supuestos actuaciones o comportamientos no respaldados
por la ley. Por eso mismo, aquél a quien se aplica la ley -en el caso de este recurso, el
club- no puede considerar violado el citado principio por el hecho de que la misma no sé
aplique a otros que, asimismo, la han Incumplido".
SEPTIMO.- De lo precedentemente razonado deriva la procedencia de desestimar el recurso,
con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.
OCTAVO.- No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre
costas, según el art. 131.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa.
FALLO
En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
de la Audiencia Nacional ha decidido:
DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación
procesal de la entidad "Club de Fútbol B.", contra la resolución del Tribunal
Económico Administrativo Central de 2 de abril de 1992 (R. G. 6362/91; R. S. 414 -91 ), a
que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la expresada resolución impugnada
por su conformidad a Derecho.
Sin expresa imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el
art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1.985 de 1 de Julio, del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la
oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su
caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Emilio Martínez Blanco.- Jesús N. García
Paredes.- María Asunción Salvo Tambo.
PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente
en la misma, Iltma. Sra. Dª MARIA ASUNCION SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia
Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.