TRASPASO DE FUTBOLISTAS - IVA
TS 3.ª Sección 2.ª
Sentencia de 16 Julio 1998
Ponente: Sr. Rouanet Moscardó.
TEXTO
Madrid, a dieciséis de julio de mil novecientos noventa y ocho.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por el S. F. C.,
representado por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal y asistido del Letrado D. Jaime
García Añoveros, contra la sentencia dictada, con fecha 25 de noviembre de 1991, por la
Sala de lo Contencioso Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de
Andalucía, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 3107/1990
promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de
Andalucía en Sevilla de 15 de marzo de 1990 por la que se había denegado la reclamación
número 881/89-SE-P y confirmado tanto el acuerdo de la Dependencia de la Inspección de
los Tributos de la Delegación de Hacienda de Sevilla de 20 de febrero de 1989 como la
consecuente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, por el importe de 1.020.013
pesetas, girada con motivo de la suscripción, el 24 de agosto de 1984, entre el citado S.
F. C. y el Club A. P. de Montevideo, de un contrato de cesión temporal, en préstamo, por
este último, a aquél, del jugador profesional Miguel Angel P. C., hasta el día 30 de
junio de 1985, por el precio de 27.000 dólares USA, equivalente, el día en que se llevó
a efecto la cesión, el 17 de octubre de 1984, a 4.646.727 pesetas; recurso de apelación
en el que ha comparecido, como parte apelada, el Abogado del Estado, en defensa de la
tesis sustentada por el TEAR de Andalucía en Sevilla.
Antecedentes de hecho
PRIMERO.- En la indicada fecha de 25 de noviembre de 1991, la Sala de lo Contencioso
Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó
sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 3107/1990, con la siguiente
parte dispositiva: "Fallamos: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo
formulado por S. F. C. contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Andalucía que recoge el primero de los Fundamentos de Derecho de esta Sentencia, el
que consideramos conforme al ordenamiento jurídico. Sin costas".
SEGUNDO.- Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de
Derecho:
«Primero.- La entidad S. F. impugna el acuerdo de 15 de marzo de 1990 del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Andalucía, dictado en reclamación número
881/89-SE-P interpuesta por la misma entidad, por el que se desestimaba la reclamación y
se confirmaba el acuerdo de la Dependencia de Inspección de 20 de febrero de 1989 y la
confirmación de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades por importe de 1.020.013
pesetas, a la vista del documento de 24 de agosto de 1984 suscrito en Sevilla entre la
entidad recurrente y el Club A. P. de Montevideo (Uruguay), por el que éste concedía la
transferencia en préstamo del jugador Miguel Angel P. C. en favor del S. F. C. hasta el
30 de junio de 1985, concretándose el precio en la cantidad de 27.000 dólares USA,
equivalente el día que se realizó, 17 de octubre, a 4.646.727 pesetas.
Segundo.- Toda la argumentación de la recurrente se reduce a considerar que el pago
efectuado lo fue en concepto de indemnización por la suspensión del contrato existente
entre el jugador y la entidad no residente en España y al fin de que esta entidad
solicitare la baja federativa del jugador, razón por la que no debe sujetarse dicha
operación al Impuesto sobre Sociedades, toda vez que no existe elemento patrimonial
alguno objeto de transmisión o cesión y el incremento se obtendría en territorio
extranjero. Sin embargo, la cuestión se reduce a determinar "si el precio de que
habla el documento liquidado constituye renta de sociedades o entidades jurídicas,
conforme al art. 1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades,
comprendiéndose entre ellas, según el art. 3, los incrementos de patrimonio que
determina dicha Ley, en la que se encuentra el art. 4.1.b), que somete a tributación por
obligación real a los sujetos pasivos cuando, sin ser residentes en territorio español,
obtengan rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente
en el mismo. Tal como consta en el contrato el Club A. P. de Uruguay recibió 27.000
Dólares USA por la cesión o traspaso por una temporada de los servicios de un jugador de
fútbol profesional mediando retribución o precio, el cual ha de considerarse como
rendimiento obtenido por la entidad no residente en territorio español y satisfecho por
la entidad aquí recurrente, ello sin perjuicio de la proporción que de la indicada
cantidad correspondiera percibir al deportista, conforme al art. 11 del Real Decreto
1006/1985, de 26 de junio, que regula la relación laboral especial de los deportistas
profesionales, legislación que permite las cesiones temporales de los servicios que
prestan los mismos mediante contraprestaciones económicas cuya naturaleza jurídica de
incremento patrimonial para el Club cedente es incuestionable, siendo ésta la que procede
atribuir a lo recibido a virtud del contrat o liquidado, existiendo, por tanto, elemento
patrimonial objeto de transmisión o cesión a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Tercero.- El hecho de que el incremento patrimonial se obtenga, como dice la
recurrente, en territorio extranjero, o, mejor dicho, se perciba en el mismo, no altera la
característica principal definida respecto al objeto del contrato o cesión de los
servicios de un jugador profesional a prestar en un Club Español durante una temporada,
el encontrarse gravado en el Impuesto sobre Sociedades como hecho imponible la obtención
de renta por el sujeto pasivo, constituida, en este caso, por el incremento patrimonial
que, ingresado a un Club extranjero, no deja, por ello, de constituir renta obtenida en
territorio español, a que se refiere el art. 4.1.b) de la Ley. Nuestra normativa tiene
previsto incluso la no existencia de representante designado en España de la entidad no
residente perceptora, al preceptuar el art. 17.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de
Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria que, en ese caso, el
Club pagador asuma la responsabilidad con carácter solidario del ingreso de las cuotas
correspondientes a dichos rendimientos satisfactorios».
TERCERO.- Contra la citada sentencia, la representación procesal del S. F. C.
interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido
tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos
partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y
fallo la audiencia del día 14 de julio de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha
actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó.
Fundamentos de Derecho
Damos por reproducidos y hacemos nuestros los Fundamentos de Derecho de la sentencia de
instancia, por atemperarse -con los matices de los que luego se hará mención- a las
circunstancias fáctico jurídicas del caso de autos y al ordenamiento jurídico en
definitiva aplicable.
PRIMERO.- Como se indica en la sentencia recurrida, la argumentación vertida por el S.
F. C. en sus escritos económico administrativo y jurisdiccional de instancia se contrae,
en esencia, a considerar que el pago efectuado, por dicho Club, al Club A. P. de
Montevideo, por la cesión temporal, en préstamo, del jugador profesional Miguel Angel P.
C. (del modo y manera constatados en los datos que han quedado reflejados en el
encabezamiento de la presente sentencia), lo fue en concepto de "indemnización"
por la suspensión del contrato existente entre el jugador y la citada entidad deportiva
no residente en España (y al fin de que esta entidad solicitara la baja federativa del
jugador), razón por la cual, en su opinión, no debe sujetarse la mencionada operación
al Impuesto sobre Sociedades, toda vez que entiende que no hay elemento alguno objeto de
transmisión o cesión y que, de todos modos, el incremento se obtendría en territorio
extranjero.
En el escrito de alegaciones formulado, a su vez, en esta alzada, tras apuntar -además
de lo anterior-, como dos epígrafes principales del razonamiento en que basa su
pretensión, que "la contraprestación por el traspaso o la cesión de los servicios
profesionales de un jugador constituyen, para el Club cedente, un incremento de
patrimonio" y que "los incrementos de patrimonio de una entidad no residente
sólo quedarán sujetos al Impuesto sobre Sociedades español cuando pueda predicarse que
se han obtenido en nuestro territorio nacional", concluye expresando, como resumen de
su tesis, que, dado que la contraprestación por la cesión de los servicios profesionales
de jugadores constituye una "indemnización" que el Club receptor de dichos
servicios entrega al Club de origen, y puesto que esta indemnización no es un rendimiento
sino un incremento patrimonial obtenido por dicho Club, sin que en ningún caso dicho
incremento derive de elemento patrimonial alguno situado en España, dicha renta (el
incremento de patrimonio) no se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sociedades español
sino que, en su caso, estará sometida a similar tributo en el país de residencia del
Club que cede los servicios del jugador, pues lo contrario conllevaría una aplicación
extraterritorial del citado Impuesto español, no querida por la Ley reguladora del mismo.
SEGUNDO.- Esta Sala, ya en sentencias, entre otras, de 3 de marzo de 1997 y 4 de marzo
de 1998, tiene afirmado, en casos semejantes al presente (aunque referidos a Impuestos
diversos), entre otros puntos, y en resumen, lo siguiente:
No son de recibo las tesis, sostenidas por la entidad recurrente, primero, de que la
capacidad productiva de un futbolista, aisladamente considerada, queda fuera del comercio
humano y, como tal, no puede ser objeto de contrato ni de cesión por no haber podido
quedar, además, integrados en el ámbito patrimonial del Club cedente los servicios que
el deportista le presta y, en consecuencia, por no haberlos podido transmitir al
cesionario; y, segundo, de que, siendo presupuesto de cualesquiera traspasos o cesiones de
tales servicios la extinción o suspensión de la relación contractual entre el jugador y
el Club de procedencia, la percepción de cantidades por esa transmisión o cesión
habría de serlo a título de "indemnización", bien por la resolución
anticipada del contrato, bien por su suspensión temporal, bien para compensar la
preparación y formación recibidas por el deportista o bien por cualquier otra causa
similar.
Este tema de los traspasos o cesiones de los servicios de los jugadores de fútbol
está conectado con la naturaleza especial que ha ido adquiriendo el trabajo deportivo,
con contenidos económicos ciertamente impensables en los albores de su desempeño
profesional.
En un principio, se huyó, incluso, de calificar de laboral la relación contractual
que ligaba a un deportista profesional con un determinado Club o entidad deportiva. Fue a
partir de la sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 24 de junio de 1971 cuando se
atribuyó a dicha relación la naturaleza de contrato de trabajo, con algunas
peculiaridades, incluso antes de aparecer legalmente su previsión como contrato de
trabajo especial en el art. 3 de la Ley de Relaciones Laborales de 8 de abril de 1976,
peculiaridades que se manifestaban, principalmente, en el aspecto de la prevalencia de la
voluntad de las partes para regular la relación y sus incidencias y en las circunstancias
a tener en cuenta a la hora de cuantificar las indemnizaciones en caso de despidos
improcedentes o de resolución por voluntad unilateral del deportista; y fue el Estatuto
de los Trabajadores de 10 de marzo de 1980 -hoy Texto Refundido aprobado por el Real
Decreto Legislativo de 24 de marzo de 1995- el que, después de configurarla como
relación laboral especial -art. 2.1.d)-, determinó su desarrollo reglamentario, que se
llevó a cabo, primero, mediante el Real Decreto 318/1981, de 5 de febrero, y, después y
en la actualidad, mediante el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, que ha sustituido,
derogándolo, al anterior.
Ambos Reales Decretos regularon la cesión temporal de jugadores frente al régimen
excepcional que recogía el estatuto de 1980, que, en su art. 43, prohibía la
contratación de trabajadores "para prestarlos o cederlos temporalmente a un
empresario". Y tanto el Real Decreto 318/1981 como el Real Decreto 1006/1985, en sus
respectivos arts. 7 y 11, contemplan, expresamente, la cesión de los servicios de un
deportista profesional por un Club o entidad deportiva a otra, con el consentimiento
expreso del deportista cedido, y no sólo eso, sino que contemplan la cesión mediante
contraprestación económica en la que el deportista transferido o cedido tiene reconocido
el derecho a percibir la cantidad acordada en pacto individual o colectivo, que no podrá
ser inferior al 15% bruto de la que se hubiera estipulado.
Pero hay que resaltar, además, que la cesión temporal puede convertirse en definitiva
y no sólo cuando la duración de aquélla coincide con lo que reste de vigencia al
contrato del deportista profesional con el Club o entidad de procedencia -supuesto
expresamente contemplado en el apartado 3 del art. 11 del mencionado Real Decreto
1006/1985-, sino porque así lo prevé expresamente en su art. 13.a) al tratar de la
extinción del contrato por mutuo acuerdo de las partes y del supuesto de que esa
extinción "tuviese por objeto la cesión definitiva del deportista a otro Club o
entidad deportiva", en cuyo caso habrá de estarse a lo que las partes pacten sobre
condiciones económicas de conclusión del contrato y, a falta de pacto, la indemnización
para el deportista, como en el caso de la cesión temporal, no puede ser inferior al 15%
bruto de la cantidad estipulada.
Por otra parte, resulta altamente significativo que las Normas de Adaptación del Plan
General de Contabilidad a los Clubes de Fútbol, aprobadas por Orden de 29 de mayo de
1986, den el tratamiento contable de "activo inmaterial" a los gastos de
adquisición de jugadores, disponiendo en su Norma 6 su contabilización en una cuenta
específica titulada "derechos de adquisición de jugadores", "al
producirse dichos gastos en virtud de una transacción con el mundo exterior y existir una
cuantificación concreta de su importe". Prevé dicha Norma que estos derechos
deberán amortizarse anualmente, y durante la vigencia de cada contrato, considerándose
que las amortizaciones de los mismos entran en el cuadro de la gestión normal de los
Clubes. Para ello, habilita dos cuentas, la de "amortización de los derechos de
adquisición de jugadores" y la de "amortización acumulada de dichos
derechos", de tal suerte que, si el jugador es traspasado a otro Club, el saldo
pendiente de amortizar se contabilizará como cargo en la primera de esas dos cuentas y
como abono en la segunda y, si el jugador causa baja por cualquier motivo "que no sea
el de su traspaso a otro Club", el saldo se cargará a una cuenta de resultados
extraordinarios, a no ser que se haya dotado la de "previsión para riesgos de
contratos vigentes".
Con todo lo anterior se ha querido destacar la verdadera naturaleza que, desde su
inicio, ha tenido la figura conocida como traspaso de jugadores de una entidad deportiva a
otra, mediante contraprestación económica y con consentimiento y participación del
deportista, sea por la vía de una cesión temporal o por la de una cesión definitiva. Es
decir, lo que se ha querido es afirmar que se trata de una modalidad contractual admitida
legalmente, que se refiere a los servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en
sí mismo considerado y que constituye un derecho de contenido económico que,
lógicamente, afecta y se refleja en la contabilidad de la entidad deportiva de que se
trate y se integra en su acervo patrimonial. En tales condiciones, considerar una cesión
de servicios deportivos profesionales mediante contraprestación pecuniaria como algo
distinto de una transmisión o cesión onerosa de derechos resultaría no sólo absurdo
sino contrario a su misma caracterización legal.
No puede prosperar, tampoco, según se ha anticipado anteriormente, la consideración
de las percepciones por razón del traspaso o cesión de los servicios de un deportista
como supuestos de "indemnización" por resolución anticipada o suspensión del
contrato, por compensación de la preparación o formación recibidas por el deportista o
por cualquier otra causa. Aunque éste es un argumento utilizado por el recurrente dentro
de la tesis de la sentencia aquí impugnada, es decir, dirigido a combatir la procedencia
de la liquidación del Impuesto objeto de controversia, es lo cierto, sin embargo, que su
acogimiento significaría tanto como desconocer que, en una cesión de las
características de la aquí enjuiciada, en que concurren tres voluntades libremente
determinadas -la del Club cedente, la del adquirente o cesionario y la del futbolista
partícipe en la operación-, es la transmisión de los servicios y la contraprestación
dineraria el núcleo mismo del contrato, y no la renuncia anticipada a esos servicios por,
a su vez, resolución anticipada del contrato en virtud del cual el Club o entidad cedente
los percibía, del propio modo que la entrega de la cosa por el vendedor y la del precio
por el comprador no pueden configurarse como supuestos de renuncia al derecho que sobre
aquélla tenía el primero, ni como indemnización por esa renuncia que hace el segundo.
Por otra parte, en los Reales Decretos antes citados, de 1981 y 1985, "la
indemnización compensatoria" estaba y está prevista sólo para los casos de
extinción del contrato por expiración del tiempo convenido, en que, además, el
deportista hubiera estipulado un nuevo contrato con otro Club o entidad -arts. 9.b) y 14,
respectivamente-, precisamente para compensar la preparación o formación recibidas, pero
no para los casos de extinción o traspaso temporal por mutuo acuerdo de las partes, en
que, teniendo la misma por objeto la cesión del deportista, como ya se ha dicho, habrá
que estar a lo pactado por las partes y, en defecto de pacto, con participación del
deportista no inferior al 15% bruto de la cantidad estipulada.
Con otras palabras: en supuestos de mutuo acuerdo, como aquí acontece, la
contraprestación deriva directamente de la voluntad contractual de las partes y no de
situación indemnizatoria alguna provocada por un daño a resarcir.
Y es que, dentro del régimen contractual, la solución indemnizatoria, aparte del caso
señalado de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido cuando se
concierte nuevo contrato por el deportista con entidad distinta -en que tiene, como ya se
ha dicho, una específica finalidad compensatoria de la formación y preparación
recibidas-, está prevista, únicamente, para los supuestos de extinción del contrato por
despido improcedente sin readmisión del deportista y para la extinción del contrato por
voluntad unilateral del mismo sin causa imputable al Club -arts. 15.1 y 16 del Real
Decreto 1006/1985-, es decir, para casos de incumplimiento por el deportista de las
condiciones del contrato, del propio modo que, en términos generales -art. 1101 del
Código Civil-, la indemnización va unida al incumplimiento de la obligación.
TERCERO.- En la sentencia de esta Sección y Sala, ya citada, de 3 de marzo de 1997,
relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, ya se dijo que:
Los traspasos y cesiones de los servicios de jugadores profesionales de fútbol
realizados entre 1975 y 1977 eran verdaderas transmisiones onerosas inter vivos de un
derecho integrado en el patrimonio de la entidad deportiva a la que se venían prestando
dichos servicios y, por tanto, sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a tenor
de lo establecido en el Decreto 1018/1967, de 6 de abril (después, en el Texto Refundido
3050/1980, de 30 de diciembre).
La posibilidad alternativa de calificar y sujetar el supuesto al Impuesto General sobre
el Tráfico de Empresas no hubiera podido acogerse tan pronto se tenga en cuenta que, tras
la implantación de este segundo Impuesto, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
había de ser considerado al margen de todas las operaciones que integran el tráfico
"típico y habitual" de las empresas, que eran, precisamente, las sujetas al
Impuesto sobre su Tráfico. Y éste es el régimen que estuvo vigente hasta la Ley
30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido. De modo que, en definitiva,
en tales años, las tan repetidas transmisiones y cesiones sólo cabían dentro del
concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por no poder decirse que fueran actos
típicos y habituales del tráfico de las entidades deportivas.
Pero el art. 3.1 de la citada Ley 30/1985 -hoy, 4.1 de la vigente de 28 de diciembre de
1992- determina que "están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas
de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título
oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial
o profesional", entendiéndose como tales, esto es, como realizadas en el desarrollo
de actividades de esta naturaleza, "las transmisiones o cesiones de uso a terceros de
la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integran el patrimonio
empresarial o profesional de los sujetos pasivos".
En consecuencia, en el caso de estos autos, resulta obvio que, cuando se habla de
traspasos o cesiones de servicios profesionales de deportistas -de futbolistas, más
concretamente-, se está, cualquiera sea el momento en que las mismas se hayan
perfeccionado y consumado, ante operaciones realizadas por una entidad deportiva
"profesional" en el ejercicio de su actividad, aunque no pueda decirse
rigurosamente que dichas operaciones sean los actos característicos o representativos de
ésta, ni que sean actos habituales de la misma, operaciones, además, de naturaleza
onerosa y referida a un elemento -los servicios deportivos profesionales de los
futbolistas- integrado en el acervo patrimonial de la entidad.
Por lo tanto, la contraprestación por esos servicios transmitidos, traspasados o
cedidos constituyen un rendimiento o renta del sujeto pasivo comprendido en las letras a)
ó b) del art. 3.Dos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Y, por ello, está sujeto al mismo por obligación real aquel sujeto pasivo que, sin ser
residente en territorio español, obtenga rendimientos o incrementos de patrimonio en
dicho territorio o perciba rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o
privada residente en el mismo, a tenor de lo prescrito en el siguiente art. 4.Uno.b) del
citado texto legal.
Y, de acuerdo con la sentencia de instancia, al constar en el contrato celebrado el 24
de agosto de 1984 que el Club A. P. de Montevideo recibió 27.000 dólares USA por la
cesión o traspaso temporal de los servicios de un jugador de fútbol profesional mediando
retribución o precio, esta contraprestación ha de considerarse como rendimiento obtenido
por la entidad no residente en territorio español y satisfecho o pagado por la entidad
ahora recurrente.
Se está, pues, ante la presencia de un rendimiento obtenido en territorio español y
satisfecho, además, por una entidad privada, el S. F. C., residente en el mismo.
Y no constando la existencia de representante designado en España de la entidad no
residente, cedente de los servicios del deportista y perceptora del rendimiento de tal
cesión, hemos de concluir, con el art. 17.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas
Urgentes en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, que, en tal caso, el Club
pagador, ahora apelante, debe asumir la responsabilidad solidaria del ingreso de las
cuotas correspondientes a dichos rendimientos satisfechos.
CUARTO.- Procede, por tanto, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar
la sentencia de instancia; sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas
de esta apelación, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el art. 131 de
la Ley de esta Jurisdicción.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos
confiere el pueblo español,
Fallamos
Que, desestimando el presente recurso de apelación interpuesto por la representación
procesal del S. F. C. contra la sentencia dictada, con fecha 25 de noviembre de 1991, en
el recurso contencioso administrativo número 3107/1990, por la Sala de dicho orden
jurisdiccional en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia en Andalucía, debemos
confirmarla y la confirmamos en todas sus partes. Sin costas.