TS Sala 3ª, Sección 2ª, Sentencia 3 marzo 1997.
Ponente: D. Pascual Sala Sánchez..
Se centra la apelación interpuesta por la
representación procesal del Estado en determinar si la
adquisición del derecho a utilizar en exclusiva los servicios
profesionales de jugadores de fútbol, por cesión o traspaso,
constituye un acto sujeto al Impuesto de transmisiones
patrimoniales o no.
Señala previamente el Tribunal que están sujetos al mencionado
impuesto toda clase dederechos que integren el patrimonio de las
personas físicas o jurídicas, siendo sólo necesario que el
acto de que se trate pueda inscribirse en alguno de los
subapartados comprendidos en los tres grandes grupos que existen
en la Tarifa. Por tanto, la cesión y correlativa adquisición
del derecho a utilizar en exclusiva los servicios profesionales
de determinados jugadores de fútbol, mediante contraprestación
pecuniaria y con el consentimiento y participación de esos
mismos jugadores, constituye transmisión onerosa que realiza el
hecho imponible del referido Impuesto. Asimismo, no puede
calificarse de indemnización a la contraprestación económica
satisfecha por el club adquirente y, por tanto, beneficiarse de
la exención del impuesto para esos casos, pues dicha
contraprestación deriva directamente de la voluntad contractual
de las partes y no de situación indemnizatoria alguna provocada
por un daño a resarcir.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El fundamental problema que al Derecho se plantea en
este recurso gira en derredordel punto relativo a si la
adquisición, entre 1975 y 1977 y por el "Club A.", del
derecho a utilizar en exclusiva los servicios profesionales de
cinco jugadores de fútbol, por importe de 110.02 6.250 pts.,
constituía un acto sujeto al Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales de acuerdo con la normativa reguladora del mismo al
tiempo de producirse, como impuesto instantáneo que es, la
adquisición, es decir, de conformidad con el Texto Refundido de
la Ley y Tarifas de los Impuestos sobre Sucesiones y sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados que aprobara el D 1018/1967 de 6 abril.
A este respecto, es necesario partir del dato de que el Texto
Refundido mencionado -art. 54,1 y núm. 2 de la Tarifa
correspondiente a las Transmisiones Patrimoniales "inter
vivos"- y, en realidad, todos los que le han sucedido -art.
7,1 A) del Texto Refundido aprobado por RDLeg. 3050/1980 de 30
diciembre, y mismo precepto de su Rgto. de 29 diciembre 1981, y
art. 7,1 A) del vigente Texto Refundido aprobado por RDLeg.
1/1993 de 24 septiembre, y art. 10,1 A) Rgto. de 29 mayo 1995
declaran la sujeción al impuesto aquí considerado, entre otros
supuestos y en lo que ahora interesa, de las transmisiones
onerosas por actos "ínter vivos" de toda clase de
"derechos" que integren el patrimonio de las personas
físicas o jurídicas.
Por consiguiente, un primer tema a dilucidar será, con independencia del orden con que lo hayan abordado las partes en la 1ª instancia jurisdiccional y en esta apelación, el relativo a la configuración misma del hecho imponible y, dentro de este, el que hace referencia a si es necesaria la previsión específica del traspaso o cesión de servicios de deportistas profesionales en las tarifas del impuesto para entenderlo como acto sujeto y, también, si este traspaso puede ser tenido como un derecho perteneciente al acervo patrimonial de las entidades deportivas susceptible de transmisiones mediante contraprestación pecuniaria.
SEGUNDO.- Planteada así la controversia, importa destacar que efectivamente, el art. 13,1 del Texto Refundido de referencia -el aquí aplicable, se entiende- establece que "los actos y contratos no consignados expresamente en las tarifas se considerarán no sujetos a los regulados en esta Ley". Se trata de un precepto perteneciente a los principios generales que enmarcan la regulación de las diferentes figuras impositivas que el Texto Refundido anteriormente citado engloba Impuestos Generales sobre Sucesiones, (después articulado autónomamente con las aciones a partir de la reforma tributaria de 1977 hasta desembocar en la vigente regulación de la L 29/1987, de 18 de diciembre), Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Impuesto sobre Operaciones Societarias e Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados pero que, de modo indudable, afecta al tema de la configuración del hecho imponible.
Su remisión a las tarifas de los impuestos regulados es coherente porque estas, por imperativo delart. 1, forman parte de la ley misma, pero ha de ser entendida no como una exigencia de previsión especifica de cada una de las posibles formas negociales mediante las que pueden transmitirse bienes -muebles o inmuebles- semovientes, créditos y otros derechos, o constituirse, reconocerse, modificarse o extinguirse derechos reales, sociedades, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones, etc., sino como exigencia de que el acto de que se trate pueda inscribirse en alguno de los subapartados comprendidos en los tres grandes grupos -Transmisiones Patrimoniales "inter vivos", aumento real del valor de las Fincas Rústicas y Urbanas y Actos Jurídicos Documentados- que las mencionadas tarifas comprenden. Es decir, como una exigencia de que el acto en cuestión pueda referirse, dentro de cada grupo, a las transmisiones onerosas que específica, a la constitución, reconocimiento, modificación, etc. de derechos reales y demás actos allí enunciados o contemplados. Téngase presente que ni los contratos traslativos de derechos más típicos son nominativamente mencionados en la tarifa correspondiente a "transmisiones" y que la propia sentencia recurrida -f. j. 6º- interpreta correctamente la aparente contradicción entre los meritados arts. 13,1 y 2 de la citada tarifa, entendiendo como prevalente esta última, puesto que de transmisiones específicamente se trata, siempre que se esté ante un verdadero acto de esta naturaleza y no se desborden los contornos del hecho impositivo.
En consecuencia, al integrar como tal transmisión la operación ahora cuestionada, no se utilizó el procedimiento analógico para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible -art. 24,1 LGT, hoy 23,3 tras la reforma de 20 julio 1995-, sin perjuicio de lo que se decida en punto a la calificación como derecho del denominado traspaso de jugadores y de sus posibilidades legales de transmisión onerosa.
TERCERO.- Pero antes del estudio concreto de estos dos últimos extremos, es preciso analizar la transcendencia que pueda atribuirse a la falta de constancia de las condiciones en que se llevaron a cabo las adquisiciones, por cesión o traspaso, de los servicios de cinco jugadores por el Club aquí apelado. La sentencia impugnada, en su f. j. 3º, denuncia esa falta de concreción, que califica de infracción del art. 114,1 LGT, es decir, de desconocimiento de la obligación de la Administración de probar la existencia del hecho imponible. Por el contrario, para la resolución inicialmente impugnada -la del Tribunal Económico Administrativo Central-, aun reconociendo que el llamado "traspaso de jugadores" puede instrumentarse jurídicamente mediante formas diversas, el efecto final producido es siempre una transmisión de derechos. Este es el criterio, asimismo, de la Administración apelante, con el añadido de que se trata de un motivo nuevo susceptible de fundar el recurso, introducido directamente en la sentencia sin utilizar el procedimiento establecido en el art. 43,2 Ley de esta Jurisdicción, y, por consiguiente, con el efecto de viciarla de incongruencia. Apartado este último óbice, que ha de calificarse no de motivo nuevo sino de argumento o razonamiento nuevo que sirvió a la Sala de 1ª instancia, en unión de los demás, para llegar a su conclusión estimatoria del recurso y que, por eso mismo, no hizo incongruente la sentencia, es necesario convenir en que ese "traspaso de jugadores" o mejor aún, esa cesión y correlativa adquisición del derecho a utilizar en exclusiva los servicios profesionales de determinados jugadores de fútbol, mediante contraprestación pecuniaria y con el consentimiento y participación de esos mismos jugadores, constituye transmisión onerosa y realiza el hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Es la propia parte hoy apelada -el Club A.- la que, ya en vía económico-administrativa, con ocasión de combatir la calificación del acta levantada por la Hacienda como de "omisión", admitía paladinamente que no pudo haber ocultación "ya que, cuando los inspectores revisaron los balances del Club, verían recogidos en los mismos dichos traspasos y sus respectivas cantidades". Del mismo modo, en la 1ª instancia jurisdiccional -conclusión primera- se admite claramente el planteamiento del tema como adquisición de derechos mediante contraprestación dineraria. Quiere decirse con lo expuesto que lo discutido no es ese hecho, sino su sujeción al impuesto. En el acta levantada por la Hacienda se consigna expresamente "que el mencionado Club de fútbol ha satisfecho las siguientes cantidades por contrato de traspaso de jugadores", se especifican las cantidades satisfechas por cada uno, se puntualizan las entidades deportivas cadentes, se añade, por último, que "las referidas cantidades han sido satisfechas por cesión del derecho a utilizar en exclusiva los servicios de un profesional y se hallan sometidas, por tanto, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por el núm. 2 de la tarifa".
Podrá discutirse, por tanto, si estos hechos constituyen o no un supuesto sujeto al impuesto de que aquí se trata, que es lo que ha realizado la parte interesada en la vía económico-administrativa y en la jurisdiccional de 1ª instancia, pero lo que no ha sido en ningún momento cuestionado es que esos hechos hayan constituido una cesión y correlativa adquisición de derechos profesionales mediante el pago de una determinada cantidad, es decir, una cesión o transmisión onerosa de derechos. No puede, pues, acogerse el argumento contenido en el antes citado f. j. 3º de la sentencia impugnada de insuficiencia de datos particularizados de los cinco contratos de cesión para caracterizar el hecho imponible.
CUARTO.- Corresponde, por último, afrontar el tema relativo al carácter de derecho de contenido patrimonial que ostenta la cesión de los servicios de jugadores profesionales de un club de fútbol a otro y a si este derecho es transmisible mediante contraprestación pecuniaria. En punto al referido problema, ya se ha destacado con anterioridad que la propia parte interesada reconocía, como recogidas en sus balances, los llamados traspasos y las cantidades oportunamente satisfechas por ellos. Pero no se trata, con ser importante a los fines de esta resolución, de un problema concreto de reconocimiento por la parte. Se trata, además y principalmente, de un tema conectado con la naturaleza especial que ha ido adquiriendo el trabajo deportivo y que lo ha llenado de contenidos económicos impensables en los albores de su desempeño profesional. En un principio, se huyó, incluso, de calificar de laboral la relación contractual que ligaba a un deportista profesional con un determinado club o entidad deportiva. Fue la jurisprudencia la que, sobre todo a partir de la crucial S 24 junio 1971 del Tribunal Central de Trabajo, atribuyó a dicha relación la naturaleza de contrato de trabajo, con algunas peculiaridades incluso antes de aparecer legalmente su previsión como contrato de trabajo especial en el art. 3 L 8 abril 1976, de Relaciones Laborales, peculiaridades que se manifestaban, principalmente, en el aspecto de la prevalencia de la voluntad de las partes para regular la relación y sus incidencias y en las circunstancias a tener en cuenta a la hora de cuantificar las indemnizaciones pertinentes en caso de despidos improcedentes o de resolución por voluntad unilateral del deportista, y fue el Estatuto de los Trabajadores de 10 marzo 1980 -hoy Texto Refundido aprobado por RDLEg. 24 marzo 1995- el que, después de configurarla como relación laboral especial -art. 2,1 d)-, determinó su desarrollo reglamentario, que se llevó a cabo, primero, mediante el RD 318/1981 de 5 febrero, y después y en la actualidad, por el también RD 1006/1985 de 26 junio, que ha sustituido, derogándolo, al anterior. Pues bien; en cuanto aquí interesa, ambos Decretos contemplan y regulan la cesión temporal frente al régimen excepcional recogido en el Estatuto acabado de mencionar, que, en su art. 43, prohibe la contratación de trabajadores para "prestarlos o cederlos temporalmente a un empresario". Es de notar que tanto el D de 1981 -art. 7- como el de 1985 vigente -art. 11-, contemplan, expresamente, la cesión profesional de los servicios de un deportista profesional por un Club o entidad deportiva a otra, con el consentimiento expreso del deportista cedido, y no sólo eso, sino que contemplan la cesión mediante contraprestación económica, en que el deportista tiene reconocido el derecho a percibir la cantidad acordada en pacto individual o colectivo, que no podrá ser inferior al 15% bruto de la que se hubiere estipulado. Pero hay que resaltar, además, que la cesión temporal puede convertirse en definitiva y no sólo cuando la duración de aquélla coincide con lo que reste de vigencia al contrato del deportista profesional con el Club o entidad de procedencia, supuesto expresamente contemplado por el ap. 3 art. 11 del mencionado RD de 1985, sino porque así lo preñé expresamente su art. 13 a) al tratar de la extinción del contrato por mutuo acuerdo de las partes y del supuesto de que esa extinción "tuviese por objeto la cesión definitiva del deportista a otro Club o entidad deportiva", en cuyo caso habrá de estarse a lo que las partes pacten sobre condiciones económicas de conclusión del contrato y, a falta de pacto, la indemnización para el deportista, como en el supuesto de cesión temporal, no puede ser inferior al 15% bruto de la cantidad estipulada.
Por otra parte, resulta altamente significativo que las normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a los Clubes de Fútbol, aprobadas por O 29 mayo 1986 (Boletín Oficial del 7 junio siguiente) den el tratamiento contable de activo inmaterial a los gastos de adquisición de jugadores, disponiendo su contabilización -norma 6- en una cuenta específica titulada "Derechos de adquisición de jugadores" al producirse dichos gastos en virtud de una transacción con el mundo exterior y existir una cuantificación concreta de su importe.
Prevé la Norma que estos derechos deberán amortizarse anualmente, y durante la vigencia de cada contrato, considerándose que las amortizaciones de los mismos entran en el cuadro de la gestión normal de los clubes. Para ello, habilita dos cuentas -la de "amortización de los derechos de adquisición de jugadores" y la de "amortización acumulada de dichos derechos"-, de tal suerte que si el jugador es traspasado a otro club, el saldo pendiente de amortizar se contabilizará como cargo en la primera de esas dos cuentas y como abono en la segunda y si el jugador causa baja por cualquier motivo "que no sea el de su traspaso a otro club", el saldo se cargará a una cuenta de resultados extraordinarios, a no ser que se haya dotado la de "previsión para riesgos de contratos vigentes".
Con la exposición de los anteriores aspectos, no tratados por la sentencia impugnada ni por las alegaciones de las partes, la Sala no ha querido apoyarse en la aplicación de normas posteriores a los hechos imponibles, sino destacar la verdadera naturaleza que, desde su inicio, ha tenido la figura conocida como traspaso de jugadores de una entidad deportiva a otra, mediante contraprestación económica y con consentimiento y participación del deportista, sea por la vía de una cesión temporal o por la de una cesión definitiva. Es decir, lo que se ha querido es afirmar que se trata de una modalidad contractual admitida legalmente, que se refiere a los servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en si mismo considerados y que constituye un derecho de contenido económico que, lógicamente, afecta y se refleja en la contabilidad de la entidad deportiva afectada y se integra en su acervo patrimonial.
En tales condiciones, considerar una cesión de servicios deportivos profesionales mediante contraprestación pecuniaria como algo distinto de una transmisión o cesión onerosa de derechos, resultaría no sólo absurdo, sino contrario a su misma caracterización legal.
QUINTO.- Resta por examinar la cuestión relativa a si la prestación pecuniaria inter-clubes debe ser calificada como tal, es decir, como retribución por la cesión al club que cede y al deportista profesional que presta su consentimiento y participa económicamente en la operación, o debe conceptuarse, por el contrario, como contraprestación indemnizatoria y, por consiguiente, exenta del impuesto en este recurso considerado. También ha de hacerse mención, por haberlo recogido la sentencia recurrida y defendido la parte apelada, al extremo relativo a si la calificación de las cesiones de servicios deportivos en los términos precedentemente analizados, esto es, como constitutivas de una auténtica transmisión onerosa de derechos, atenta a los principios constitucionales que salvaguardan la dignidad de la persona humana y proclaman el principio de igualdad tributaria, ya que hay una situación de general falta de exigencia del Impuesto por la Administración en supuestos esencialmente iguales pese a su universal conocimiento. Respecto de la primera de las cuestiones apuntadas, es preciso hacer constar que el razonamiento que conduce a la calificación como indemnización al club cedente por la renuncia a los servicios del jugador profesional objeto de la transacción no puede ser acogido por la Sala pese a la habilidad con que ha sido formulado por la parte. La idea de que, en casos como los aquí considerados, se da una situación en que el club que traspasa, que ha invertido en el jugador promoción, formación, prestigio, historia y estructura empresarial, recibe una indemnización compensatoria por renunciar a obtener o percibir los frutos que se derivan del contrato laboral que le liga al jugador o deportista profesional significa olvidar que, en una cesión de estas características, en que concurren tres voluntades libremente determinadas -la del club cedente, la del adquirente o cesionario y la del futbolista partícipe en la operación- es la transmisión de los servicios y la contraprestación dineraria el núcleo mismo del contrato y no la renuncia a los servicios transmitidos, del propio modo que la entrega de la cosa por el vendedor y la del precio por el comprador no pueden configurarse como supuestos de renuncia al derecho que sobre aquella tenía el primero, ni como indemnización por esa renuncia que hace el segundo. Por otra parte, en los DD 5 febrero 1981 y 26 junio 1985 antes invocados, la indemnización compensatoria estaba y está prevista sólo para los casos de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido y en la hipótesis de que el deportista estipulase un nuevo contrato con otro club o entidad -art. 9 b) y 14, respectivamente-, precisamente para compensar la preparación o formación recibidas, pero no para los casos de extinción por mutuo acuerdo de las partes, en que, conforme ya se ha anticipado en el fundamento anterior, si dicha extinción por mutuo acuerdo tuviese por objeto la cesión definitiva del deportista, se estará a lo que las partes pacten sobre condiciones económicas de conclusión del contrato y, en defecto de pacto, con participación del deportista no inferior al 15% de la cantidad estipulada.
Con otras palabras: en supuestos de mutuo acuerdo, como sucede en los aquí enjuiciados, la contraprestación deriva directamente de la voluntad contractual de las partes y no de situación indemnizatoria alguna provocada por un daño que resarcir. Y es que, dentro del régimen contractual, la indemnización va unida al incumplimiento de la obligación -art. 1101 CC-. Por eso, también, la solución indemnizatoria, además de en el caso, antes señalado, de extinción del contrato por expiración del tiempo convenido cuando se concierta nuevo contrato por el deportista con entidad distinta, en que tiene, conforme se dijo, una específica finalidad compensatoria de la formación y preparación recibidas, está prevista, únicamente, para los supuestos de extinción del contrato por despido improcedente sin readmisión del deportista -art. 10,1 D de 1981 y art. 15,1 del de 1985- y para la extinción del contrato por voluntad unilateral del deportista sin causa imputable al club -art. 11 y 16 de las disposiciones acabadas de citar-, es decir, para casos de incumplimiento del plazo convenido de duración del contrato. No puede, pues, concluirse la calificación de indemnización para la contraprestación económica satisfecha por el club adquirente, como hace la sentencia impugnada, que pueda beneficiarse de la exención prevista en el art. 65,1 6º del Texto Refundido del Impuesto aquí controvertido.
SEXTO.- Por último, tampoco puede apreciarse desconocimiento alguno del principio constitucional que salvaguarda la dignidad de la persona humana -art. 10,1 CE- y lo erige en fundamento del orden político y de la paz social, y del de igualdad en su vertiente de generalidad en la exigencia de los tributos, con la calificación de transmisión onerosa de derechos para las cesiones profesionales mediante contraprestación económica y por voluntad de todas las partes implicadas.
Lo primero, porque, como se señaló al principio, no es la persona o el trabajo lo que se cede o transmite, ni se trata de tráfico de mano de obra mediante el reclutamiento y contratación de trabajadores para prestarlos o cederlos temporalmente a un empresario, que está tajantemente prohibido por el art. 43 ET y que, ciertamente, sería atentatorio a la dignidad humana, sino de cesión de los servicios de un profesional del deporte, por supuesto, con su aquiescencia o consentimiento expreso, mediante contraprestación económica y participación en ella del interesado y dentro de las condiciones legales. Lo segundo, porque la circunstancia de que las aludidas transmisiones o cesiones no hayan sido tomadas en consideración por la Hacienda más que en contadas ocasiones no vulnera el principio de igualdad -art. 14 CE- ni supone trato discriminatorio alguno tan pronto se tensa en cuenta que, como tiene declarado el Tribunal Constitucional -STC 2/1992 de 14 febrero y ATC 115/1995 de 4 abril, entre otros muchos- y la Jurisprudencia de esta Sala -SS 25 abril, 29 mayo y 28 junio 1996, entre otras muchas y por no citar otras que las más recientes-, el principio de igualdad sólo puede reconocerse en la legalidad sin que por mor del mismo puedan ampliarse a otros supuestos actuaciones o comportamientos no respaldados por la ley. Por eso mismo, aquél a quien se aplica la ley -en el caso de este recurso, el club apelado- no puede considerar violado el citado principio por el hecho de que la misma no se aplique a otros que, asimismo, la han incumplido.
SEPTIMO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, a la vista de lo preceptuado en el art. 131,1 Ley Rectora de esta Jurisdicción, puedan apreciarse méritos suficientes para poder hacer un especial pronunciamiento sobre costas.
FALLO
Que estimando, como estimamos, el recurso de apelación formulado por la Administración General del Estado contra la S 26 febrero 1991 de la Sec. 2ª de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha sentencia no ajustada a Derecho y, consecuentemente, la revocamos todo ello con desestimación del recurso contencioso-administrativo que la misma resolvió, con declaración de ser conformes a Derecho las resoluciones recaídas en la vía económico-administrativa que dicha sentencia anuló y sin hacer especial imposición de costas.
Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. José María Ruiz-Jarabo Ferrán.- Emilio Pujalte Clariana.- Pascual Sala Sánchez.